Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2010 по делу n А48-6114/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

от 15.01.07 на сумму 150 000 руб., договор денежного займа  с ООО «Солидарность ОПТ» от 09.02.2007 на сумму 2 463 900 руб., договор денежного займа от 25.06.07 с ООО «Солидарность» на сумму 4 776 315 руб., договор денежного займа от 27.06.2007 с ООО «ТД «Посольство вкусной еды» на сумму 1 506 000 руб., квитанции к приходным кассовым ордерам, подтверждающие выдачу займов ИП Клещенком В.Е., акты сверок с указанными организациями, платежные поручения и ПКО, подтверждающие возврат займов (т.6, л. 1-33, 43-63, 73-94, 99-108, 112-119).

Усмотрев наличие в представленных Предпринимателем документах отдельных несоответствий, инспекцией сделан вывод о том, что поступившие на расчетный счет Предпринимателя спорные денежные средства в сумме 11 152 900 руб. не могут быть квалифицированы в качестве возврата займа, поэтому должны быть включены в общую сумму дохода, полученного ИП Клещенок В.Е. от предпринимательской деятельности в 2007 году.

Оценивая решение инспекции № 31 от 30.07.2009 в указанной части, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа, исходя из следующего.

Договор займа от имени ООО «Перспектива» подписан Черниковым Д.И., однако, согласно выписке из ЕГРЮЛ директором ООО «Перспектива» в 2007 году являлся Щербаков А.В., что подтверждается также протоколом допроса последнего. В силу изложенного, нынешний директор ООО «Перспектива» Черников Д.И. в апреле 2007 года не имел полномочий на заключение каких-либо договоров, подписание актов сверок, писем и т.д.

По аналогичным основаниям суд пришел к выводу, что не имелось полномочий и у Грибанова И.Г. на подписание договора и документов от имени директора ООО ТД «Посольство вкусной еды», поскольку в 2007 году таковым являлся Андреев В.О.

Из материалов дела следует, что платежное поручение ООО «Гермес  Плюс» от 17.07.2007 № 20 на сумму 500 000 руб. имеет назначение платежа «оплата по договору от 01.01.2007 за продукцию, в т.ч. НДС – 76 271,19», при этом заявитель представил адресованное в его адрес письмо ООО «Гермес Плюс» от 18.07.2007 №23 с  просьбой в  указанном платежном  поручении считать назначением платежа «по договору займа от 07.07.2007 без НДС» (т.15, л.136-137).

По контрагенту ООО «Перспектива» Предпринимателем в подтверждение своих доводов представлены: платежное поручение от 27.12.2007 № 3931 на сумму 75 000 руб. с назначением платежа «оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 11440,68) и письмо ООО «Перспектива» № 97 от 28.12.2007 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору  займа от  23.04.2007 без   НДС»; платежное  поручение  № 3899  от 25.12.2007 на сумму 75000 руб. с назначением платежа «оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 11440,68) и письмо ООО «Перспектива» № 93 от 26.12.2007 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС»; платежное поручение от 21.12.2007 № 3857 на сумму 65 000 руб. с назначением платежа «оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том  числе   НДС   9915,25) и письмо ООО «Перспектива» от 24.12.2007 № 87 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007 без НДС»; платежное поручение от 20.12.2007 № 3818 на сумму 65 000 руб. с назначением платежа «оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в  том числе НДС 9915,25) и письмо ООО «Перспектива» от 21.12.2007 № 86 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007 без НДС»; платежное поручение от 19.12.2007 г. №3798 на сумму 65 000 руб. с назначением платежа «оплата по договору б/н  от 01.05.2007 за продукцию по  накладной, в  том числе НДС 9915,25) и письмо ООО «Перспектива» от 20.12.2007 № 84 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа  считать  «По   договору займа  от  23.04.2007  без   НДС»; платежное поручение от 18.12.2007 № 3788 на сумму 65 000 руб. с назначением платежа «оплата по договору б/н от 01.05.2007 г.   за продукцию по накладной, в том числе НДС 9915,25» и письмо ООО «Перспектива» от 19.12.2007 № 83 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007  без   НДС»;  платежное  поручение  от  13.12.2007 № 3755 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа «оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 7627,12» и письмо ООО «Перспектива» от 14.12.2007 № 79 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС»; платежное поручение от 12.12.2007 № 3742 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа «оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 7627.12» и письмо ООО «Перспектива» от 13.12.2007 № 78 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС»; платежное поручение от 11.12.2007 № 3731 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа «оплата по договору б/н от 01.05.2007 г. за продукцию по накладной, в том числе НДС 7627.12» и письмо ООО «Перспектива» от 12.12.2007 № 77 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС»; платежное поручение от 12.09.2007  № 2896 на сумму 60 000 руб. с назначением платежа «основной договор за продукцию по накладной, в том числе НДС 91525.42» и письмо ООО «Перспектива» от 13.09.2007 № 54 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС»; платежное поручение от 22.08.2007 № 2639 на сумму 1 400 000 руб. с назначением платежа «основной договор за продукцию по накладной, в том числе НДС 213559,32» и письмо ООО «Перспектива» от 23.08.2007 № 40 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС»; платежное поручение от 18.01.2007 № 189 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа «основной договор, в том числе НДС 7627,12» и платежное поручение от 24.01.2007 № 254 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа «основной договор, в том числе НДС 7627,12» и письмо ООО «Перспектива» от 25.01.2007 № 15 с просьбой в платежном поручении от 18.11.2007 № 189 на сумму 500 000 руб., а также в платежном поручении от 24.01.2007 № 254 на сумму 500 000 руб., основанием платежа считать «По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС»; платежное поручение от 23.01.2007 №234 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа «основной договор, в том числе НДС 7627,12» (т.15, л. 140-165).

По контрагенту ООО ТД «Посольство вкусной еды» Предпринимателем в подтверждение своих доводов представлены: платежное поручение от 29.06.2007 № 418 на сумму 1 169 228,05 руб. с назначение платежа «оплата за сырье, в т.ч. НДС 106293,46» и платежное поручение от 29.06.2007 № 412 на сумму 336 771,95 руб. с назначением платежа «оплата за сырье, в т.ч. НДС 30 615,63». В письме ООО ТД «Посольство вкусной еды» в адрес ИП Клещенок В.Е. от 04.07.2007 содержится просьба об изменении  назначения  платежа в указанных платежных поручениях на «оплата по договору денежного займа от 27.06.2007 г., без НДС» (т.15, л.133-135).

Аналогичным образом было исправлено назначение платежа в платежных поручениях ООО «Солидарность»: от 27.06.2007 № 1070 на сумму 275 000 руб., от 27.06.2007 № 1070 на сумму 275 000 руб., от 29.06.2007 № 1081 на сумму    100 000  руб.,  от  20.08.2007  № 1373 на сумму 500 000 руб., от 20.08.2007 № 1372 на сумму 514 000 руб., от 12.09.2007 № 1501 на сумму 553 000 руб., от 13.09.2007 № 1515 на сумму 450 000 руб., от 12.12.2007 № 1502 на сумму 558 000 руб., от 13.12.2007 № 2073 на сумму 300 000 руб., от 19.11.2007 № 1931 на сумму 419 000 руб. (т.15, л. 115-132), а также ООО «Солидарность-ОПТ»: от 10.12.2007  № 1508 на сумму 412 000 руб., от 15.11.2007 № 1442 на сумму 160 000 руб., 14.09.2007 № 1271 на сумму 312 000 руб., от 23.08.2007 № 1226 на сумму 324 000 руб., от 16.08.2007 № 1193 на сумму 122 000 руб.

Арбитражным судом не принят довод Предпринимателя о том, что в платежных поручениях, на основании которых зачислены денежные средства на счет ИП Клещенка В.Е., допущены технические ошибки в поле «назначение платежа», которые были исправлены его контрагентами путем составления писем об изменении назначения платежа, обосновав свое решение следующим.

Согласно ст. 863 Гражданского кодекса РФ при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. Порядок осуществления расчетов платежными поручениями регулируется законом, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. В силу п. 1 ст. 864 ГК РФ содержание платежного поручения и представляемых вместе с ним расчетных документов и их форма должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами. При осуществлении безналичных расчетов такими правилами является Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ от 03.10.2002 № 2-П (зарегистрировано в Минюсте 23.12.02г. № 4068).

Согласно п. 2.10 Положения № 2-П платежное поручение является расчетным документом, который должен содержать в качестве реквизита, в том числе, указание на назначение платежа. На основании п. 2.11 Положения № 2-П исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются.

В силу п.п. 2.16, 3.5 Положения № 2-П при исполнении платежного поручения банком оно проходит проверку на правильность заполнения.

Доказательств  того, что контрагенты ИП Клещенка В.Е. уведомляли обслуживающий банк о том, что изменяют назначение платежа либо отзывали платежные  поручения  с неправильным указанием платежа, в материалы дела не представлено. Кроме того, письма об изменении назначения платежа подписаны от имени ООО «Перспектива» и ООО ТД «Посольство вкусной еды» неуполномоченными лицами, не являющимися руководителями указанных организаций в спорный период.

Судом первой инстанции отмечена групповая  согласованность  операций,  поскольку все указанные контрагенты ИП Клещенка В.Е., получив займы в наличной форме, не приходуя их на расчетный счет (т.31, л. 1-21) на протяжении длительного периода времени допускали ошибки в указании назначения платежа в целом ряде платежных документов.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, подтверждающие последовательность действий заявителя и его контрагентов, суд первой инстанции пришел к выводу о притворности (ст. 170 ГК РФ) сделок Предпринимателя, поскольку им создана только видимость заемных отношений.

При этом судом области учтено то обстоятельство, что представитель ИП Клещенка В.Е. Вовк С.И., являясь главным бухгалтером Предпринимателя и его представителем в сделках, действующим по нотариально удостоверенной доверенности, являлась при этом учредителем ООО «Гермес Плюс», ООО «Солидарность ОПТ», ООО «Перспектива» и руководителем ООО «Солидарность ОПТ», а Цуканов В.В., будучи директором ООО «Солидарность», приходился зятем ИП Клещенка В.В., что, применительно к статье 20 НК РФ, свидетельствует о взаимозависимости участников сделок, которая, по мнению суда, повлияла на условия  и  экономические  результаты  их деятельности.

Судом области применительно к ст. 40 НК РФ сделан вывод об отклонении цены сделки от аналогичных в сторону уменьшения, поскольку займы были беспроцентные, в то время как согласно статье 809 ГК по договорам займа применяют ставки банковского процента (ставку рефинансирования) в случае отсутствия в договоре условия о размере процентов.

Также судом учтено то обстоятельство, что займы выдавались на короткий срок (ООО ТД «Посольство вкусной еды» займ выдан на 2 дня, ООО «Гермес Плюс» на 7 дней). Довод заявителя о том, что выдача краткосрочных займов была вызвана обычаями делового оборота, в частности, в связи с необходимостью погашения кредитов, не принят арбитражным судом как необоснованный, поскольку ни одного кредитного договора Предпринимателем представлено не было, не представлено выписок по счету, свидетельствующих как о зачислении сумм, полученных от ИП Клещенка В.Е., на расчетный счет, так и об их перечислении банку контрагентами в счет гашения кредитов.

Кроме того, судом установлено, что все договоры займов, заключенные ИП Клещенком В.Е. являлись беспроцентными, начисление процентов предусматривалось только в случае возврата займов в более поздние сроки, чем оговорены в договорах; но, и в таких случаях проценты не начислялись.

Совокупность представленных в материалы дела доказательств послужила арбитражному суду области основанием для вывода о подтверждении инспекцией факта получения ИП Клещенком В.Е. дохода от реализации товаров в адрес вышеуказанных организаций. То обстоятельство, что контрагенты Предпринимателя ООО «Солидарность», ООО «Солидарность ОПТ», ООО ТД «Посольство вкусной еды» не представили на встречную проверку договоры поставки и счета-фактуры  судом оценено как следствие взаимозависимости указанных лиц  и направленностью их действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Указанные выводы суда обоснованы в решении ссылками на положения пунктов 3, 5, 7, 9, 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком  налоговой  выгоды». 

Довод заявителя о том, что налоговый орган не представил в материалы дела доказательств, подтверждающих наличие иных, нежели заемные отношений между ИП Клещенком В.Е. и его контрагентами ООО «Перспектива», ООО «Солидарность», ООО «Солидарность ОПТ», ООО «Гермес плюс», ООО ТД «Посольство вкусной еды», судом первой инстанции отклонен.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда по указанному эпизоду согласиться не может по следующим основаниям.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

В пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 42 от 21.06.1999 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» указано, что при рассмотрении споров