Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2010 по делу n А36-6476/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящего выполнения работ (оказания услуг), то на день выполнения работ (оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. При этом, н основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), подлежат вычетам при выполнении работ (оказания услуг).

Таким образом,  возникновение у налогоплательщика обязанности по включению в налоговую базу сумм, поступивших в счет предварительной оплаты работ (услуг), связывается законодателем с квалификацией соответствующих правоотношений как вытекающих из отношений, предметом которых является исключительно выполнение работ, оказание услуг.

В случае, если  исходя из особенностей взаимоотношений сторон и целей, на которые направлены действия сторон по сделке,  получение одним лицом от другого денежных средств  имеют признаки инвестиционного характера, то согласно приведенным положениям налогового законодательства у лица, получившего денежные средства, в момент их получения не возникает обязанности по включению денежных средств в налоговую базу в соответствии с положениями п.1 ст.162 НК РФ.

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики -уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

На основании п. 1. ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон №214-ФЗ) по договору долевого участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить многоквартирный дом или иной объект недвижимости.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона №214-ФЗ в договоре указывается цена договора, т.е. размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительства (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Статьей 18 Закона № 214-ФЗ установлено, что застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела,  цена договоров долевого участия формировалась таким образом, что стоимость услуги отдельно не определена; не оговорены в договоре также сроки (или этапы) приема-передачи услуги; не определен порядок оформления первичных документов по документированию приема-передачи услуги.

 Указанное не противоречит приведенному выше положению п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ, так как условие указания цены как двух составляющих не является обязательным.

Фактически во многостадийном процессе строительства Общество фактически совмещало как функции инвестора, так и заказчика-застройщика при строительстве жилых домов.

Из материалов дела следует, что все полученные в рамках договоров о долевом участии в строительстве жилого дома денежные средства, использованы Обществом исключительно на строительство жилого дома и последующую передачу физическим лицам конкретно определенной квартиры.

На основании приказов об учетной политике, представленных обществом в материалы дела, денежные средства, получаемые от физических лиц, учитывались на счете 86 «Целевое финансирование» в качестве инвестиций и расходовались на оплату строительно-монтажных работ.

Судом первой инстанции также правомерно учтено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом , налоговая база, которая в силу ст.ст.17, 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, в рассматриваемом случае формируется после сдачи объекта в эксплуатацию, поскольку в качестве инвестиционных средств могут быть признаны лишь средства, предназначенные для компенсации затрат застройщика и необходимых для получения полезного эффекта.

По завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение, и являются платой за услуги. Сумма превышения инвестиционного взноса, полученного Обществом как застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Судом первой инстанции обоснованно учтено, что проверка проводилась выборочным способом и фактически охватывала периоды между началом и непосредственным осуществлением строительства, не захватывая период сдачи объектов в эксплуатацию.

При этом ОАО «ДСК» не оспаривает возникновение объекта налогообложения при долевом строительстве в виде услуг застройщика. Фактически налоговые обязательства в соответствующих периодах сформированы им в установленном порядке. Налоговым органом данные обстоятельства не опровергнуты.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку Инспекцией не представлено доказательств того, что денежные средства полученные Обществом от физических лиц, исходя из условий заключенных договоров и их фактического исполнения сторонами, в полном объеме являются предоплатой за оказанные Обществом услуги.

При этом судом первой инстанции также обоснованно отклонены ссылки Инспекции на то обстоятельство, что полученные Обществом денежные средства должны расцениваться как предоплата за оказанные услуги, поскольку Общество, являясь застройщиком, непосредственно выполняло строительно-монтажные работы.

Суд правомерно указал, что подобный подход не соответствует принципам равенства налогообложения, поскольку возникновение обязанности по включению в налоговую базу по НДС денежных средств, полученных от дольщиков-физических лиц, в момент их получения не может быть поставлен в зависимость от способа осуществления строительства (собственными ли силами либо с привлечением третьих лиц).

Тем более, что в рассматриваемом случае сторонами не оспаривается, что Общество привлекало для строительства сторонние организации, в частности для выполнения монтажных работ лифтов, установки окон.

Судом первой инстанции обоснованно отмечено, что для граждан целью заключения договора является желание приобрести жилое помещение – квартиру в многоквартирном жилом доме, то есть получить иной положительный социальный эффект.

При этом, доводы Инспекции о том, что полученные Обществом денежные средства не могут быть квалифицированы в качестве инвестиционных, поскольку целью заключенных договоров с физическими лицами является получение физическим лицом не объекта в целом, а отдельной квартиры, судом также отклоняются, поскольку целью заключения договоров, исходя из их условий, является получение не квартиры как таковой, а жилого помещения в многоквартирном доме, что по объективным причинам невозможно без возведения дома в целом, включая и ту часть имущества, которая будет использоваться собственниками жилых помещений как общее имущество.

При указанных обстоятельствах, решение Инспекции № 11-р от 30.09.2009 г. обоснованно признано судом первой инстанции незаконным в части доначисления НДС – 44 900 568,31 руб., пени – 11 368 073,98 руб., штраф – 6 349 948,78 руб.

Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 16 105, 26 руб., предложения удержать и перечислить  НДФЛ в размере 61 936 руб., начисления пени за неудержание НДФЛ в сумме 22 878, 22 руб. послужили следующие обстоятельства.

Как установлено Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки Обществом при возмещении работникам командировочных расходов занизило совокупный доход , облагаемый НДФЛ, на суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных законодательством РФ.

Отклоняя указанные доводы Инспекции,  суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах применительно к НДФЛ не определены ни нормы суточных, ни порядок их возмещения. Общий порядок возмещения суточных расходов и их нормы предусмотрены трудовым законодательством.

В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

В целях упорядочения выплат, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, Правительство Российской Федерации Постановлением от 02.10.2002 N 729 установило расходы на выплату суточных данной категории работников в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.

Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, что в проверяемом периоде в Обществе действовал локальный акт, определяющий порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками – приказ №1045 от 03.08.2005г. «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ».

Следовательно, с учетом вышеуказанных положений законодательства, суд первой инстанции  правомерно указал на  необоснованность вывода Инспекции о неправомерном исключении обществом из дохода работников, подлежащих обложению НДФЛ, сумм возмещения суточных расходов, выплаченных в размерах, превышающих нормы, установленные действующим законодательством

При указанных обстоятельствах основания для привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неперечисление НДФЛ в соответствии со ст. 123 НК РФ в сумме 16 105,26 руб. отсутствуют.

Приведенная правовая позиция отражена в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2005 N 16141/04, которым суд признал не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим полностью письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 23 450 руб. послужили выводы Инспекции  о том, что Обществом в нарушение положений пункта 2 статьи 230 НК РФ, не в полном объеме представило в налоговый орган сведения за 2006-2007 годы на лиц, получивших доходы не по основному месту работы, всего на 469 человек (50 х 469 = 23 450).

Признавая решение в указанной части незаконным, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Положением пункта 2