Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 по делу n А14-2868/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

положения содержит норма пункта 1 статьи 176 Налогового кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности,  перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) установлено, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

С 01.01.2006, в связи с вступлением в действие  Федерального закона  от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» уплата налога на добавленную стоимость контрагенту не является условием для предъявления его к вычету.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Под первичными учетными документами понимаются документы, оформленные в соответствии с требованиями  Федерального закона от 21.11.1996  № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Согласно пунктам 1, 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Требования к оформлению счетов-фактур установлены Налоговым кодексом Российской Федерации, в соответствии с пунктами 5, 6 статьи 169 которого они должны содержать следующие реквизиты: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых  или иных платежей  в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,  оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку;  сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг);    стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ,  оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного  уполномоченного лица.

Таким образом, основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты, в соответствии со статьями 168, 169, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса, статьей 9 Федерального закона от 22.07.2005  № 119-ФЗ, являются: до 01.01.2006 - счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового Кодекса, а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой; после 01.01.2006  – те же документы, за исключением документов об уплате налога контрагентам.

Данные документы должны достоверно подтверждать факт совершения соответствующих хозяйственных операций.

При этом,  право налогоплательщика на налоговые вычеты при осуществлении операций, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, обусловлено одновременным соблюдением им  всех необходимых условий  предъявления налога к вычету, а именно:

   -приобретение  товаров для осуществления названных операций и принятие их к учету;

   -наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих факты приобретения товара и принятия его к учету;

   -наличие платежных документов, подтверждающих оплату  приобретенного товара контрагенту (до 01.01.2006).

Налог на добавленную стоимость не может быть заявлен к вычету ранен того налогового периода, в котором все перечисленные условия выполнены одновременно.

Под налогоплательщиками налога на добавленную стоимость статья 143 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) понимает организации, индивидуальных предпринимателей и лиц, признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемых в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Необходимо отметить, что до 01.01.2006 налоговое законодательство не содержало правовых норм, регулирующих порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость при осуществлении хозяйственной деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2006 введена статья 174.1, определяющая особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций на основании договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 названной статьи Кодекса, в целях главы 21 Налогового кодекса «Налог на добавленную стоимость» ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель (участник товарищества).

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом предоставляется в силу пункта 1 статьи 174.1 Налогового кодекса только участнику товарищества либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам в порядке, установленном настоящей главой.

Таким образом, законодательно порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, а также  применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении хозяйственной деятельности в рамках договора простого товарищества урегулирован лишь начиная с 01.01.2006.

До 01.01.2006, то есть, до введения в Налоговый кодекс статьи 174.1 «Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации», налоговое законодательство не содержало норм права о том, каким образом производится налогообложение и применяются налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по реализации товаров в соответствии с договором простого товарищества.

В то же время, до этого момента при разрешении данного вопроса официальные органы придерживались той же правовой позиции, которая впоследствии была закреплена законодательно нормами статьи 174.1 Налогового кодекса.

Так, из письма Министерства по налогам и сборам России от 18.08.2004 № 03-1-08/1815/45@ следует, что обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в рамках договора о совместной деятельности возлагается на того участника, на которого договором возложена обязанность по ведению общих дел. Согласно письму управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 08.12.2005  № 19-08/90078, по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, в рамках совместной деятельности могут быть предъявлены к вычету только суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные товарищу, ведущему дела товарищества.

Следовательно, в соответствии с положениями статьи 174.1 Налогового кодекса и согласно приведенным разъяснениям уполномоченного налогового органа, как в период после 01.01.2006, так и до 01.01.2006  действовало одно и тоже правило, согласно которому участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по таким операциям в общеустановленном порядке, а также ему предоставляется право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании выставленных ему счетов-фактур, первичных документов и документов об уплате налога контрагентам (до 01.01.2006).

Из пункта 1 статьи 1041 Гражданского кодекса следует, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (пункт 2 статьи  1041 Гражданского кодекса); вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (статья 1042 Кодекса).

В силу статьи 1043 Гражданского кодекса внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц; пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию.

Ведение общих дел товарищей, в силу статьи 1044 Гражданского кодекса, может осуществляться каждым товарищем от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 Гражданского кодекса).

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, согласно статье 1046 Кодекса, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Из материалов дела следует, что федеральный научно-производственный центр – закрытое акционерное общество «Научно-производственный концерн «Энергия» являлось участником договора простого товарищества (совместной деятельности) № 1 от 31.12.1999 с момента подписания указанного договора.

На основании соглашения от 20.09.2000 к договору простого товарищества № 1 от 31.12.1999 в качестве товарища присоединилось общество с ограниченной ответственностью «Экар авто», внесшее, согласно приложению № 3 к договору простого товарищества, свой вклад в совместную деятельность в виде денежных средств в  сумме 100 руб. Соглашением от 28.08.2001 вклад общества «Экар авто» был увеличен и составил 7 065 000 руб.

Участники договора товарищества договорились путем объединения своих вкладов (имущества, знаний, опыта, навыков, деловой репутации) совместно действовать в целях получения максимальной прибыли и для достижения общих экономических и иных целей путем производства высокоэффективных комплексов машин, оборудования, средств технического оснащения, приборов для направления электромеханики и приборостроения, проведения на совместном уровне научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, производства научно-технической продукции (пункт 1.1 договора).

Пунктом 3.1 договора устанавливалось, что ведение общих дел и учета