Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010 по делу n А48-1898/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Таким образом, вывод о недостоверности счетов-фактур и первичных бухгалтерских документов, подписанных неустановленным лицом, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 № 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, соответствует ли фактическое местонахождение поставщиков адресам, указанным в их учредительных документах, устанавливать действительных руководителей этих организаций и исследовать достоверность подписей на первичных документах.

Учитывая изложенное, довод Инспекции о подписании счетов-фактур неустановленным лицом со ссылкой на результаты почерковедческой экспертизы, правомерно отклонен судом, поскольку как следует из вышеуказанной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 20.04.2010 № 18162/2009, вывод о недостоверности представленных документов, подписанных неустановленным лицом, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Также, судом первой инстанции правомерно отмечено, что экспертное исследование № 279/1-1.1. от 11.11.2009 подлежит критической оценке, поскольку не содержит методик проведения исследований, ссылок на какие-либо рекомендации и научную литературу, материалами которых руководствовался эксперт при проведении проверки, указания на то, какие технические средства использовались при исследовании. Также в экспертном исследовании не указано на соблюдение экспертом порядка отбора образцов почерка и подписей. Из экспертного исследования усматривается, что основным источником образцов почерка Архипова П.Ф. является его объяснение, полученное в рамках проведения оперативно-розыскных мероприятий от 17.07.2009 и карточка по форме 111. Самостоятельно же отбор образцов почерка Архипова П.Ф. экспертом или налоговым органом не осуществлялся.

Таким образом, учитывая изложенное, довод налогового органа о том, что счета-фактуры и первичные бухгалтерские документы от ООО «Гамма» подписаны неустановленным лицом, основанный исключительно на выводах экспертного заключения, не являющегося бесспорным доказательством недостоверности данных, содержащихся в спорных документах, правомерно отклонен судом первой инстанции.

Не принимая в качестве надлежащего доказательства по делу  представленное налоговым органом объяснение Архипова П.Ф. от 17.07.2009, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 64  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Статьей 90 НК РФ закреплено право налоговых органов при проведении проверки вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний  любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

При  этом показания свидетеля заносятся в протокол, оформляемый в соответствии с требованиями, изложенными в статье 99 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Представленные в материалы дела в качестве доказательства отсутствия между ООО «Металлресурс» и ООО «Гамма»  реальных хозяйственных операций и, как следствие, недостоверности сведений, содержащихся в спорных договорах, счетах-фактурах, актах о приемке услуг, объяснения Архипова П.Ф., являющегося, согласно выписки из ЕГРЮЛ, руководителем ООО «Гамма», полученные сотрудником Буинского МРО ОРЧ № 2 (по линии НП) МВД РФ по Республике Татарстан, по форме, содержанию и порядку получения не соответствуют требованиям статей 90 и 99 Налогового кодекса РФ.

По сути, действия оперуполномоченного Буинского МРО ОРЧ № 2 (по линии НП) МВД РФ по Республике Татарстан представляют собой один из видов оперативно-розыскных мероприятий, предусмотренных статьей 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» – опрос.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации.

Налоговый орган нарушил порядок допроса свидетелей, закрепленный статьями 90, 99 НК РФ. Поскольку представленные в материалы дела объяснения не соответствуют требованиям названных статей, суд первой инстанции правомерно не принял их в качестве надлежащего доказательства.

Те обстоятельства, что последняя бухгалтерская отчетность представлена ООО «Гамма» за 1 квартал 2007 года (не нулевая), ООО «Гамма» обладает 3 признаками «фирмы-однодневки», не могут служить доказательством недобросовестности налогоплательщика и получения им необоснованной налоговой выгоды.

Согласно разъяснению, данному  Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 16.10.2003 № 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса  Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Налоговым органом при установлении обстоятельств заключения и исполнения спорных договоров не добыты, и как следствие, не представлены суду доказательства, которые позволяли бы сделать вывод о том, что в силу отношений взаимозависимости или афиллированности,  Обществу должно было быть известно о фактах неисполнения его контрагентом своих налоговых обязанностей как налогоплательщика.

При отсутствии опровержения Инспекцией представленных Обществом доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению услуг у спорного контрагента, недоказанности того обстоятельства, что указанные операции в действительности не совершались, вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды сделан Инспекцией в решении № 5 от 26.02.2010 без достаточных оснований.

Оценив совокупность собранных по настоящему делу доказательств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговая инспекция не подтвердила надлежащими доказательствами свою позицию о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды при исчислении своих налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по осуществленным хозяйственным операциям с ООО «Гамма».

Исходя из изложенного, суд первой инстанции правомерно признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 186 811 руб., в том числе за 2006 год в сумме 28 891 руб., за 2007 год в сумме 157 920 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 51 661 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 37 362 руб.; налога на добавленную стоимость за октябрь 2006 года в сумме 2819 руб., пени по налогу на добавленную стоимость 1197 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога добавленную стоимость в сумме 564 руб. 

Решение суда в части признания незаконным решения Инспекции № 5 от 26.02.2010 о доначислении налога на прибыль за 2007 год в размере 19 939 руб., пени за его неуплату в сумме 5132 руб. и исчисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 3988 руб., обосновано следующим. 

По данному эпизоду Инспекция не подтвердила налогоплательщику затраты в общей сумме 83 080 руб., связанные с приобретением лома черных металлов у физического лица Шардыко Александра Александровича, указывая на то, что физическое лицо на момент совершения сделок с ООО «Металлресурс» утратило свою правоспособность в связи со смертью.

В материалах дела имеются договоры купли-продажи № 139 от 19.01.2007, № 312 от 05.02.2007, № 368 от 20.02.2007, приемосдаточные акты № 139 от 19.01.2007 на сдачу лома в количестве 7,92 т на сумму 43 560 руб., № 312 от 05.02.2007 – 5, 93 т  на сумму 31 440 руб., № 368 от 20.02.2007 – 2,02 т на сумму 8080 руб. (т.3, л. 59-68), расходные кассовые ордера на общую сумму 83 080 руб., оформленные в подтверждение операций по реализации лома гражданином Шардыко А.А. Обществу. Также в материалы дела Обществом представлена ксерокопия паспорта Шардыко А.А.

Сославшись на положения Федерального закона от 15.11.1997 № 143-ФЗ «Об актах гражданского состояния» об осуществлении государственной регистрации актов гражданского состояния, в том числе и актов смерти, органами записи актов гражданского состояния, суд сделал вывод, что удостоверяющим документом о факте смерти является свидетельство о смерти.

Суд указал, что в соответствии с Положением о паспорте гражданина Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 № 828, паспорт умершего гражданина сдается в органы, осуществляющие государственную регистрацию актов гражданского состояния на территории Российской Федерации, по месту регистрации смерти, которые направляют его в территориальный орган Федеральной миграционной службы по последнему месту жительства или месту пребывания умершего гражданина на территории Российской Федерации.

На основании изложенного, судом сделан вывод, что налоговая инспекция не представила суду надлежащих и достаточных доказательств факта смерти Шардыко А.А., а именно, свидетельства о смерти, а также Инспекцией не представлен ответ Управления Федеральной миграционной службы по Орловской области о том, что паспорт Шардыко А.А. уничтожен в связи со смертью владельца, в связи с чем, непринятие Инспекцией расходов Общества в сумме 83 080 руб. является не обоснованным.

Решение суда в указанной части апелляционная коллегия полагает ошибочным на основании следующего.

С выводом суда о недоказанности факта смерти Шардыко А.А. ввиду непредставления Инспекцией свидетельства о смерти, апелляционная коллегия не соглашается, так как в материалах дела имеется реестр № 03 «Сведения о факте регистрации актов гражданского состояния о смерти по Отделу ЗАГС Администрации Урицкого  района Орловской области с № 06 по № 10 за 2007 год», представленный в налоговый орган Отделом ЗАГС Администрации Урицкого района Орловской области в порядке статьи 85 НК РФ, из которого усматривается информация о факте регистрации 23.01.2007 акта гражданского состояния о смерти.

В соответствии с пунктом  3 статьи 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов.

Таким образом, реестр № 03 «Сведения о факте регистрации актов гражданского состояния о смерти по Отделу ЗАГС Администрации Урицкого  района Орловской области с № 06 по № 10 за 2007 год» является надлежащим допустимым доказательством соответствующего факта.

Согласно статье 252 НК РФ расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы – экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы   затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Причем расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из двух совокупных условий: реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

При этом представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия заявленных расходов для уменьшения суммы дохода в целях налогообложения, поэтому при решении вопроса о правомерности исчисления налога на прибыль необходимо учитывать доказанные инспекцией факты недостоверности и противоречивости представленных налогоплательщиком документов. Указанная правовая позиция следует, в том числе, из  Постановления ВАС РФ от 27.07.2010 № 505/10.

Согласно части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Как