Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010 по делу n А48-1898/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

следует из материалов дела, договоры купли-продажи и приемосдаточные акты, подписаны от имени Шардыко А.А.; расходные кассовые ордера от 19.01.2007, от 05.02.2007, от 20.02.2007, обосновывают расходы на выдачу из кассы денежных средств Шардыко  Александру Александровичу по паспорту серии 54 05 № 944014, выданному Урицким РОВД Орловской области 30.08.2006.

В соответствии с пунктом 15 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Центрального Банка России от 04.10.1993 № 18 (далее – Порядок), при выдаче денег по расходному кассовому ордеру отдельному лицу кассир требует предъявления документа, удостоверяющего личность получателя, записывает наименование и номер этого документа, кем и когда он выдан, и отбирает расписку получателя. Расписка в получении денег должна быть сделана получателем только собственноручно с указанием полученной суммы прописью.

Согласно пункту 16 Порядка выдача денег производится только лицу, указанному в расходном кассовом ордере.

В связи со смертью физического лица, апелляционный суд приходит к выводу, что в данном случае для подтверждения права на учет осуществленных затрат в составе расходов по налогу на прибыль Обществом представлены недостоверные документы, которые не подтверждают реальности произведенных операций по приобретению лома у Шардыко А.А. в спорные периоды. Других доказательств в обоснование указанных операций в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ Общество не представило.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о документальном подтверждении Обществом несения затрат в сумме 83 080 руб. по сделке с Шардыко А.А. является неправильным.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о том, что налоговым органом не доказан факт уничтожения паспорта Шардыко А.А. в связи со смертью владельца, в связи с чем паспорт был использован иным лицом (подтверждением чего является представленная Обществом его ксерокопия), и это обстоятельство не могло быть преодолено Обществом при надлежащей степени осмотрительности и осторожности, на основании того, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить как из реальности произведенных расходов, так и их документального подтверждения. В рассматриваемом случае второе условие отсутствует.

На основании изложенного, решение Инспекции № 5 от 26.02.2010 в указанной части является законным, решение Арбитражного суда Орловской области от 25.06.2010 в части признания недействительным решения Инспекции № 5 от 26.02.2010 в части доначисления ООО «Металлресурс» налога на прибыль за 2007 год в сумме 19 939 руб., пени в сумме 5132 руб., штрафа в сумме 3988 руб. подлежит отмене.

Основанием для доначисления ООО «Металлресурс» налога на прибыль за 2007 год в сумме 87 785 руб., пени в сумме 22 605 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 17 557 руб., послужил вывод налогового органа о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на суммы полученных в предыдущих налоговых периодах убытков в размере 365 772 руб., ввиду отсутствия первичных документов, подтверждающих объем полученных убытков за 2003-2005 годы.

Признавая недействительным решение налогового органа в указанной части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой НК РФ.

  В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

  Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В силу пункта 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Однако, данная норма не содержит разъяснений о том, какие именно документы могут подтверждать объем убытка.

Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет.

Более того, из анализа вышеуказанных норм следует, что убыток – это разница между доходами и расходами налогового периода, которые должны были быть документально подтверждены на момент составления налоговой декларации, которая вне зависимости от того, является ли деятельность Общества по итогам налогового периода убыточной или нет, должна быть камерально проверена. При этом налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика пояснений и документальных подтверждений порядка определения величины убытка (статья 88 НК РФ в редакции, действовавшей в 2004-2006 годах).

Судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год налогоплательщик отразил убыток в размере 22 870 руб., в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 году – 175 696 руб., в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 году – 167 206 руб. По результатам проведенных камеральных налоговых проверок указанных деклараций, нарушений при определении наличия и размера убытка за отчетные налоговые периоды налоговым органом не установлено. Указанное обстоятельство налоговым органом не отрицается.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отсутствие на момент выездной проверки первичных документов, установленный срок хранения которых истек, не может служить основанием для вывода об отсутствии документального обоснования расходов. При этом судом правомерно учтено, что истребуя у налогоплательщика первичные документы за налоговые периоды (2003-2005 годы), предшествующие периоду проведения выездной налоговой проверки, налоговый орган, в нарушение пункта 4 статьи 89 НК РФ, вышел за её пределы.

Таким образом, при отсутствии у налогового органа оснований полагать, что налогоплательщиком неверно определен факт наличия и размер убытков прошлых лет, для подтверждения убытков в данном конкретном случае, суд первой инстанции обоснованно посчитал достаточным наличие у налогового органа данных, отраженных налогоплательщиком в налоговых декларациях за 2003-2005 годы, которые признаны налоговой инспекцией по результатам камеральных проверок верными, в связи с чем правомерно признал необоснованным вывод Инспекции о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на суммы полученных в предыдущих налоговых периодах убытков в размере 365 772 руб.

Также апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Инспекции № 5 от 26.02.2010 в части привлечения Общества (по указанному эпизоду) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1200 руб.

Как следует из материалов дела, в ходе проводимой выездной налоговой проверки, налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование № 28 от 26.10.2009 о представлении документов, в соответствии с которым Обществу предлагалось в течение 10 дней со дня получения требования представить следующие документы: хозяйственные договоры, коллективные договоры, приказы, соглашения, первичные бухгалтерские документы: счета - фактуры, накладные, платежные документы, авансовые отчеты, кассовые и банковские документы, группировочные бухгалтерские документы по бухгалтерскому учету по сч. 01, 02, 50, 51, 60, 62, 70, 71, 19, 68, 90, 91, главные книги, книги покупок, продаж, приемосдаточные акты, ведомости аналитического (синтетического) учета за период с 01.01.2003г. по 31.12.2005г., подтверждающие понесенные убытки, отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

Указанная обязанность не была исполнена ООО «Металлресурс», что послужило основанием для его привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 24 документов: главные книги за 2003-2005 годы – 3 документа; счета-фактуры за 2003-2005 годы – 3 документа; товарные накладные за 2003-2005 годы – 3 документа; приемосдаточные акты за 2003-2005 годы – 3 документа; платежные поручения за 2003-2005 годы – 3 документа; авансовые отчеты за 2003-2005 годы – 3 документа; приходные кассовые ордера за 2003-2005 годы – 3 документа; расходные кассовые ордера за 2003-2005 годы – 3 документа.

В силу статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

На основании буквального толкования данной нормы налоговый орган обязан указать наименование и количество запрашиваемых документов, поскольку размер штрафа складывается из конкретного количества непредставленных (представленных несвоевременно) документов.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В целях применения ответственности налоговый орган должен представить доказательства наличия в действиях (бездействии) лица, привлекаемого к ответственности, состава вменяемого ему правонарушения.

По смыслу статей 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика только конкретные документы с обязательным указанием их наименования, реквизитов и количества. В противном случае невозможно проверить правильность размера взыскиваемого штрафа, который определяется из расчета 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Таким образом, если требование о представлении документов не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не имеется.

В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо. Указанная позиция определена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 15333\07 от 08.04.2008.

Поскольку в требовании № 28 от 26.10.2009 не указано точное количество и наименование документов, которые необходимо представить, а также в связи с тем, что налоговой инспекцией, как указывалось ранее по данному эпизоду, не представлено доказательств необходимости представления данных документов налогоплательщиком для подтверждения убытков прошлых лет за 2003-2005 годы, то есть за периоды, выходящие за трехлетний период проверки, основания для применения ответственности за его неисполнение отсутствуют.

Исходя из изложенного, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции и отмены судебного решения в указанной части у суда апелляционной инстанции не имеется.

Также не подлежит удовлетворению апелляционная жалоба Общества, в которой оно просит отменить решение Арбитражного суда Орловской области в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения № 5 от 26.02.2010  в части  предложения уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме 386 185 руб., пени в сумме 99 447 руб., штрафа в сумме 77 237 руб.

Как следует из решения Инспекция, основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и штрафа явился вывод налогового органа о необоснованном включении в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, затрат, связанных с приобретением лома черных металлов и оказанием Обществу транспортных услуг поставщиками ООО «Промсервис» и ООО «Кама», не зарегистрированными в Едином государственном реестре юридических лиц. 

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные первичными учетными документами, которые являются оправдательными согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском