Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2010 по делу n А35-8182/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

ООО «Солдатское» сельскохозяйственной продукции в общем доходе о реализации товаров (работ, услуг) составляет 78, 24% (67 531 447, 78 / 86 303 164, 03).

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерном применении Обществом льготной ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций по деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, в связи с чем обоснованно признал недействительным решение Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 7 673 906 руб.

По аналогичным основаниям налоговый орган оспариваемым решением доначислил Обществу налог на имущество организаций и транспортный налог, а также соответствующие суммы пени и штрафа.

Согласно пункту 3 статьи 4 Закона Курской области «О налоге на имущество организаций» освобождаются от налогообложения организации по производству и реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, при условии, что в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) доля выручки указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов.

В силу статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения транспортным налогом тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

Учитывая, что в ходе рассмотрения настоящего дела установлено, что доля дохода от реализации произведенной ООО «Солдатское» сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в 2007 году составила 78, 24%, суд первой инстанции пришел к правильным выводам о том, что зарегистрированная за Обществом сельскохозяйственная техника не является объектом налогообложения транспортным налогом, и о  правомерном использовании ООО «Солдатское» льготы по налогу на имущество, в связи с чем правомерно признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления Обществу налога на имущество организаций за 2007 год в сумме 200 015 руб., транспортного налога за 2007 год в сумме 25 180 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.

 Из оспариваемого решения Инспекции следует, что в ходе проверки учетных листов трактористов-машинистов, путевых листов трактора за апрель, май, июнь, июль, август 2008 год, а также утвержденной нумерации полей установлено, что машинотракторный парк ООО «Солдатское» выполнял работу на полях ООО «Ржава». При этом стоимость выполненных услуг на сторону не выставлялись налогоплательщиком для оплаты контрагенту – ООО «Ржава»; не отражались операции по реализации данных услуг в бухгалтерском учете по счетам 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»; не составлялись и не выставлялись в адрес ООО «Ржава» счета-фактуры на оказание данных услуг; произведенные затраты по оказанным услугам согласно учетным листам трактористов-машинистов, главной книги за 2008 год, карточкам счетов 23.1 «Машинотракторный парк», 20.1 «Растениеводство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» в бухгалтерском учете отражены по дебету счета 23.1 «Машиностроительный парк», при закрытии которого затраты распределились на дебет счета 20.1 «Растениеводство», были отнесены на себестоимость собственной готовой продукции и списаны по кредиту счета 20.1 «Растениеводство». По мнению налогового органа, затраты, произведенные в апреле, мае, июне, июле, августе 2008 год и отраженные на счете 20 «Растениеводство» были отнесены налогоплательщиком на себестоимость готовой продукции (счет 43 «Готовая продукция»), так как в остатке по незавершенному производству стоимости затрат по оказанным услугам на сторону нет, в то время как в связи с тем, что договором предусмотрено подписание акта приема оказанных услуг в январе 2009 года прямые затраты, произведенные по услугам ООО «Ржава», должны были остаться в остатке дебета счета 20 «Растениеводство» по состоянию на 01.10.2008 как остаток по незавершенному производству.

Исходя из указанного, по мнению налогового органа, ООО «Солдатское» неправомерно не включило в книгу продаж за апрель, май, июнь, июль, август 2008 года и, соответственно, в декларациях по НДС за 2 квартал, 3 квартал 2008 года выручку от оказанных услуг машинотракторного парка в адрес ООО «Ржава», что привело к занижению выручки у ООО «Солдатское» от оказания услуг по обработке земель за 2 квартал 2008 года на 7 221 486, 60 руб., в том числе НДС – 1 101 583 руб., за 3 квартал 2008 года – на 15 381 187, 34 руб., в том числе НДС – 2 346 283 руб.

Признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что у ООО «Солдатское» отсутствовала обязанность по включению в выручку суммы стоимости оказанных ООО «Ржава» услуг до окончания срока действия договора.

Данная позиция суда первой инстанции представляется апелляционному суду правильной.

Согласно статье 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статьей 711 ГК РФ установлено, что если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

В соответствии со статьей 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что 15 марта 2008 года между ООО «Солдатское» и ООО «Ржава» был заключен договор № УС/Р-075 возмездного оказания услуг, по которому исполнитель (ООО «Солдатское») обязался по заявке заказчика (ООО «Ржава») оказать услуги (выполнить комплекс работ), указанных в Приложении № 1 к настоящему договору, являющемся его неотъемлемой частью: вспашку залежных земель, вспашку старопахотных земель, глубокую вспашку старопахотных земель, поверхностную обработку чистого занятого пара и пласта многолетних трав, боронование, лущение, культивацию, противоэрозионную обработку почвы, дискование, посев различных культур, междурядную обработку кукурузы, подсолнечника, сахарной свеклы, внесение гербицидов, минеральных удобрений, извести, внесение дефиката и навоза, внесение органических удобрений.

Согласно пункту 2.1 договора, заказчик подает заявку, в которой указывает наименование услуг (работ), их объемы, а также планируемые сроки исполнения. Услуги считаются оказанными после подписания сторонами акта выполненных работ (пункт 2.4 договора). Акт выполненных работ составляется по всему комплексу выполненных работ по окончании уборочной компании и подписывается сторонами в первый рабочий день, следующий после окончания срока действия настоящего договора (пункт 2.5 договора).

Оплата оказанных услуг осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в срок, не позднее тридцати календарных дней, исчисляемых со дня подписания сторонами акта выполненных работ. При наличии встречных однородных требований сторон оплата может быть осуществлена путем зачета таких требований с обязательным соблюдением норм действующего законодательства Российской Федерации (п.4.2 договора).

Настоящий договор вступает в силу с момент его подписания и действует до 31 декабря 2008 года. В части взаиморасчетов настоящий договор продолжает действовать до полного завершения взаиморасчетов между сторонами (пункт 7.7 договора).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что договор № УС/Р-075 от 15 марта 2008 года заключен обществами «Солдатское» и «Ржава» в полном соответствии с требованиями законности.

Из буквального толкования договора № УС/Р-075 от 15 марта 2008 года следует, что сдача работ предусматривалась не ранее окончания срока его действия (31.12.2008), а оплата – после сдачи выполненных работ.

Материалами дела подтверждается, что акт № 00000021 приемки выполненных работ был подписан сторонами 11.01.2009, счет-фактура № 00000023 также предъявлен 11.01.2009. Оплата по указанному договору произведена ООО «Ржава» в 2009 году.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В силу статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, исходя из приведенных норм налогового законодательства и учитывая то обстоятельство, что заключенный между ООО «Солдатское» и ООО «Ржава» договор № УС/Р-075 от 15.03.2008 не содержит таких условий как поэтапная сдача выполненных работ и их оплата в согласованные сроки, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у налогового орган правовых оснований для доначисления налога на добавленную стоимость за 2 и 3 кварталы 2008 года, исходя из определения налоговой базы расчетным путем.

Судом первой инстанции отмечено, что в соответствии со статьей 31 НК РФ налоговый орган вправе, в частности, определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках – в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как отмечалось ранее, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужило неправомерное, по мнению налогового органа, не отражение во 2 и 3 квартале 2008 года выручки от реализации услуг по договору возмездного оказания услуг № УС/Р-075 от 15.03.2008, заключенному между ООО «Солдатское» и ООО «Ржава». При этом размер выручки, подлежащей, по мнению Инспекции, включению в налоговую базу определен путем использования данных учетных листов трактористов-машинистов, путевых листов трактора и стоимости соответствующих услуг (работ) оказываемых Обществом третьим лицам.

Вместе с тем, поскольку по условиям договора № УС/Р-075 от 15.03.2008 акт приемки выполненных работ должен быть составлен по окончании всего комплекса работ, но не ранее 31.12.2008 года, то, как правомерно указал суд первой инстанции, до завершения периода действия указанного договора у налогового органа не было оснований доначислять налоги и проверять правильность цен, так как в приложении к договору были указаны только расценки, а не сформированы цены по выполненным работам (оказанным услугам) применительно к отдельным этапам, вместе с тем,  налоговый орган, со ссылкой на положения статьи 40 НК РФ (ввиду взаимозависимости ООО «Солдатское» и ООО «Ржава»), исчислил выручку исходя из данных аналогичных налогоплательщиков и ценам данного налогоплательщика для других покупателей, ссылаясь также на данные УФНС России по Курской области, Курской торгово-промышленную палату, территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Курской области, по другим сельхозтоваропроизводителям (ЗАО «Агрофирма «Нива», ЗАО «Курск-АГРО-ИНвест», ООО «Золотая Нива).

При этом оспариваемое решение Инспекции содержит лишь ссылку на расчеты, подтверждающие правильность начисленных налоговым органом сумм, но обоснований того, как и из чего складывались указанные суммы, налоговый орган не представил.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации № 32н от 06.05.1999, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В рассматриваемом случае в указанный налоговым органом период (2 и з кварталы 2008 года) работы сданы не были, акт приема оказанных услуг подписан не был, указанные работы заказчиком оплачены не были, в связи с чем судом сделан обоснованный вывод об отсутствии у ООО «Солдатское» законных оснований для включения в выручку расчетной суммы стоимости отдельных, уже оказанных ООО «Ржава» услуг до окончания срока действия договора.

Ссылка налогового органа на несоставление Обществом первичных учетных документов в период выполнения работ и обязанность составления сторонами по указанному договору актов приемки выполненных