Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2010 по делу n А36-2348/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

что  счет-фактура № 386 от 18.11.2005 (НДС – 161 694 руб.) отражен в полном объеме в налоговой декларации (письменные уточнениям доводов апелляционной жалобы от 08.10.2010 и ходатайство об уточнении требований апелляционной жалобы от 12.11.2010).

В ходатайстве об уточнении требований апелляционной жалобы от 24.11.2010 Управление изменило обоснование своей позиции на основании представленных Обществом суду апелляционной инстанции (посредством факсимильной связи) реестров счетов-фактур, учтенных в налоговых декларациях за налоговые периоды 2005 года.

Сославшись на указание самим налогоплательщиком в реестре счетов-фактур, учтенных в декларации за ноябрь 2005 года, счетов-фактур ООО «РусСтройПодряд» № 84 от 30.09.2005 (НДС – 65 415 руб.) и № 386 от 18.11.2005 (НДС – 161 694 руб.), Управление полагает доказанным факт отражения спорных счетов-фактур в составе вычетов (№ 84 от 30.09.2005 отражен, по мнению Управления, частично), а следовательно, доначисление НДС за ноябрь в сумме 227 109 руб. – правомерным.

Вместе с тем, апелляционная коллегия считает, что оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа в указанной части не имеется в силу следующего.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

С учетом положений  статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.   

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

Обстоятельства, на которые ссылается суду апелляционной инстанции Управление в обоснование доначисления налога за июнь 2005 года, свидетельствуют об иных юридических фактах и обстоятельствах, чем те, которые установлены налоговой проверкой и отражены в оспариваемом решении.

Между тем, в силу системного толкования статей 100 и 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки; при этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные конкретные факты налоговых правонарушений.

Применительно к обоснованию Управлением правомерности доначисления НДС за ноябрь 2005 года апелляционная коллегия также отмечает, что позиция Управления основана исключительно на данных, указанных самим налогоплательщиком в «реестре счетов-фактур, учтенных в декларации за ноябрь 2005 года». Вместе с тем, указанный документ, не может быть расценен как признание Обществом правомерности доначисления (заявления об отказе от части своих требований от Общества не поступало).

Апелляционная коллегия также отмечает, что, «увеличивая» в ходатайстве от 24.11.2010 свои апелляционные требования относительно ноября 2005 года на 65 415 руб., основываясь исключительно на информации в указанном реестре, налоговый орган не учел, что счет-фактура № 84 от 30.09.2005, на который приходится данная сумма НДС,  был признан Управлением ошибочно учтенным при доначислениях за ноябрь 2005 года  (письменный отзыв Управления суду первой инстанции от 22.06.2010, т. 20, л.127-129).

Исходя из изложенного, представленные Управлением расчеты и пояснения не могут быть рассмотрены судом апелляционной инстанции как нивелирующие выводы суда первой инстанции о несоответствии решения Управления № 4 от 07.08.2008 требованиям статьи 101 НК РФ, в силу чего решение суда от 30.06.2010 в части признания незаконным решения Управления от 07.08.2008 № 4 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 462  111 руб., в том числе за июнь 2005 года – 235 002 руб., за ноябрь 2005 года – 227 109 руб., пени по НДС в сумме – 152 414 руб., штрафа – 8513 руб. является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению в соответствующей части не подлежит.

Признавая неправомерным решение Управления от 07.08.2008 № 4 в части предложения Обществу уплатить в федеральный бюджет 9302 руб. налога на прибыль и соответствующие суммы пеней в связи с наличием у налогоплательщика переплаты в указанном размере в тот же бюджет, суд первой инстанции руководствовался следующим.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П разъяснил, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. Согласно разъяснению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенному в пункте 42  постановления  Пленума от  28.02.2001 № 5  «О некоторых вопросах применения  части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). То есть состав налогового правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, является материальным.

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Как установлено судом, на дату вынесения оспариваемого решения у Общества образовалось положительное сальдо по налогам и сборам в федеральный бюджет (по ЕСН и государственной пошлине) в размере 9302 руб.

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой статьей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. При этом налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае наличия недоимки по другим налогам.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что у Общества отсутствовала задолженность перед федеральным бюджетом в размере 9302 руб., поскольку соответствующая сумма денежных средств поступила в бюджет в виде излишней уплаты государственной пошлины и единого социального налога, а ее зачет в счет уплаты налога на прибыль зависел от действий налогового органа. Следовательно, Управление при вынесении решения № 4 от 07.08.2008  должно было учесть данную сумму переплаты в федеральный бюджет и произвести соответствующий зачет.

С таким выводом суда апелляционная коллегия согласиться не может, полагая обозначенный подход суда к обязанности налогового органа ошибочным.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно положениям статьи 89 НК РФ предметом проводимой в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам за соответствующие периоды.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, в принимаемом по результатам выездной налоговой проверки решении должен быть указан размер выявленной недоимки по конкретному налогу (налогам) за соответствующие налоговые периоды с учетом периода проверки.

Как усматривается из материалов дела, оспариваемое решение Управления в рассматриваемой части принято по результатам выездной налоговой проверки Общества по налогу на прибыль за 2004, 2005 годы, по итогам которой Управлением дана оценка обязательствам налогоплательщика по данному конкретному налогу за проверяемый период – выявлена недоимка, применены меры ответственности, что нашло отражение  в вынесенном решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из предмета проводимой выездной налоговой проверки, Управлением не устанавливалась правильность исчисления Обществом  единого социального налога и государственной пошлины, не давалась оценка соответствующим налоговым обязательствам налогоплательщика.

Таким образом, установление переплаты по ЕСН и государственной пошлине находится за рамками предмета проводимой проверки и не входит в число подлежащих оценке обстоятельств при вынесении соответствующего решения.

Кроме того, из имеющейся в материалах дела справки по состоянию на дату вынесения оспариваемого решения не представляется возможным сделать вывод о том, что возникновение указанной в ней переплаты относится к периоду, за который была проведена данная проверка, что также не позволяет утверждать, что Управлением должна быть принята во внимание данная переплата.

Также суд апелляционной инстанции обращает внимание на следующее.

В данном случае оспариваемое решение Управления является тем обстоятельством, с которым связано возникновение обязанности налогоплательщика по уплате выявленной недоимки по налогу на прибыль  соответственно за 2005 год.

Взыскание недоимки на основании вступившего в силу решения Управления производится в общем порядке путем направления налогоплательщику требования об уплате налога и осуществления предусмотренных налоговым законодательством процедур принудительного взыскания задолженности (ст. 46, 47 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам.

Вместе с тем, в этом случае погашение недоимки за счет имеющейся у налогоплательщика переплаты при отсутствии на это волеизъявления самого налогоплательщика, является, по сути, формой принудительного взыскания задолженности, которое должно осуществляться после вступления в силу соответствующего решения о доначислении спорной задолженности, то есть на стадии исполнения обязанности налогоплательщика по уплате недоимки, выявленной по итогам проведения налоговой проверки.

При этом налогоплательщик также не лишен возможности исполнить указанную обязанность применительно к пункту 3 статьи 45 НК РФ путем обращения в налоговый орган с заявлением о зачете в счет  данной недоимки имеющейся переплаты по этому либо иным налогам в порядке статьи 78 НК РФ.

Таким образом, обстоятельства, связанные с наличием у налогоплательщика переплаты по иным налогам, зачисляемым в тот же бюджет, не входящим в период проверки, и разрешением вопроса о возможности осуществления соответствующего зачета, подлежат оценке на стадии исполнения обязанности налогоплательщика по уплате конкретного налога за определенный налоговый период, установленной на основании решения по результатам выездной налоговой