Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2010 по делу n А36-972/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), что не совпадает с порядком признания расходов, установленных ст. 272 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что книги покупок не являются надлежащими доказательствами для подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Иных доказательств наличия расходов, соответствующих требованиям ст.252 НК РФ применительно к конкретным налоговым периодам, не отраженных в налоговых декларациях  Обществом не представлено.

Ввиду изложенного, доводы Общества о незаконности решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль по приведенным основаниям, подлежат отклонению судом как не подтвержденные надлежащими доказательствами.

Ссылки налогоплательщика на правовую позицию, отраженную в постановлениях президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 г. № 18162/09, от 09.03.2010 г. № 15574/ 09, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку в указанных делах судами были установлены иные фактические обстоятельства, отличные от установленных судом в рамках настоящего спора, в том числе применительно к реальности совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, а также оплаты приобретенного товара.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая решение Управления незаконным в части предложения ООО «Новый дом» уплатить по налогу на добавленную стоимость: 295 010 руб. НДС (168 595 руб. + 126 415 руб.), соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату НДС, а также 50 995 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, суд первой инстанции исходил из того, что произведенные Управлением расчеты доначисленных сумм налога на добавленную стоимость за спорные периоды по эпизодам взаимоотношений налогоплательщика с ООО «Сайтекс» (таблица № 4 на стр. 22 решения, расчеты Управления от 07.06.2010) являются недостоверными.

С решением суда первой инстанции в части удовлетворенных требований Общества суд апелляционной инстанции соглашается исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Согласно п. 3 названной статьи налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

На основании изложенного следует, что Кодекс относит к первичным документам для исчисления НДС, в том числе счета-фактуры.

В соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Таким образом, книга покупок в отличие от счетов-фактур не является первичным документом, на основании которого налогоплательщик заявляет НДС к вычету.

В соответствии с пп. 3 и 8 п. 1 ст. 23, ст. 52, п. 1 ст. 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

Как было указано выше, книга покупок первичным документом не является. Следовательно, в случае выявления в ходе выездной налоговой проверки расхождений между налоговой декларацией и документами бухгалтерского учета, в рассматриваемом случае книгой покупок, должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика (счета-фактуры), служащие основанием для исчисления и уплаты налога. На основе этих документов определяется, какой из документов - налоговая декларация или книга покупок - не соответствует первичным документам. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога. В связи с этим должны быть учтены все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности (аналогичный вывод сделан ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.06.2008 по делу № А26-4219/2007, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.05.2009 по делу № А53-19504/2008).

Судом первой инстанции установлено, что в книге покупок налогоплательщика зарегистрированы счета-фактуры в 3 квартале 2004 года с суммой НДС - 520 133 руб., в январе 2005 г. – 739 421 руб., в феврале 2005 г. – 152 931 руб., в июле 2005 г. – 2 668 654 руб.

Между тем, в налоговых декларациях за данные налоговые периоды Обществом заявлены вычеты по НДС в меньших размерах: в 3 кв. 2004 г. - 466 815 руб., в январе 2005 г. - 616 724 руб., в феврале 2005 г. – 152 931 руб., в июле 2005 г. – 2 564 767 руб.

Таким образом, Общество в указанные периоды не заявляло вычеты по НДС в общей сумме 295 157 руб., из них:

в 3 кв. 2004 г. - 53 318 руб., в январе 2005 г. – 122 697 руб., в феврале 2005 г. – 15 254 руб., в июле 2005 г. – 103 887 руб. (расчет на л.д. 11 т. 8).

Однако Управление в обжалуемом решении указало на  неправомерное предъявление Обществом к налоговому вычету НДС по спорным сделкам с ООО «Сайтекс» в общей сумме 401 225 руб., в том числе 232 015 руб., из которых : в 3 кв. 2004 г. – 40 421 руб., в январе 2005 г. – 9 033 руб., в феврале 2005 г. – 75 437 руб., в июле 2005 г. – 108 024 руб., повлекшее, по мнению Управления, неуплату налога в указанных суммах за данные налоговые периоды.

При этом из текста акта и решения не усматривается, на основании чего Управление пришло к выводу, что Обществом в налоговых декларациях за 3 кв. 2004 г., январь, февраль, июль 2005 г. заявлен к вычету НДС в суммах - 40 421 руб., 9 033руб., 15 254 руб. ( всего по ООО «Сайтекс» за февраль 2005 г. 75 437 руб.), 103 887 руб ( всего по ООО «Сайтекс» за июль 2005 г. - 108 024 руб.) по счетам-фактурам, выставленным ООО «Сайтекс».

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представители Управления также не смогли пояснить суду, по каким счетам-фактурам налогоплательщик заявлял вычеты по НДС, а по каким не заявлял, при выездной налоговой проверке данный вопрос не выяснялся.

Ввиду изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом правомерности доначислений по НДС в сумме 168 595 руб. (40 421 + 9 033 + 15 254 + 103 887), поскольку Управлением не доказано, что Общество фактически отразило данные суммы НДС в составе налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС за указанные периоды.

Кроме того, в ходе повторной выездной налоговой проверки подтверждено право налогоплательщика на возмещение из бюджета 132 572 руб. НДС в ноябре 2004 г. и 474 725 руб. НДС в декабре 2004 года (расчет на л.д. 10 т. 8), в связи с чем доначисление налогоплательщику за данные периоды 126 415 руб. НДС, в т.ч. 71 600 руб. - за ноябрь 2004 г., 54 815 руб. – за декабрь 2004 г., также является необоснованным, поскольку не соответствуют требованиям ст.173 НК РФ. Исключение из декларации по НДС налоговых вычетов по расчетам УФНС России по Липецкой области автоматически привело к образованию недоимки на эту же сумму и было расценено налоговым органом в качестве неуплаченного в бюджет налога на добавленную стоимость. Между тем согласно ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы. Данная позиция отражена в постановлениях президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/5 и от 17.04.2007 № 15000/06.

Довод Управления о возмещении Обществу из бюджета в порядке зачета 204 172 руб. НДС по декларациям за ноябрь 2004 г. и 529 540 руб. НДС за декабрь 2004 г., обоснованно отклонен судом первой инстанции,  поскольку решение Управления не содержит сведений о зачетах и возвратах указанных сумм, а при рассмотрении настоящего дела надлежащих доказательств в подтверждении указанного довода Управлением в материалы дела не представлено. Таким образом, вычет, заявленный Обществом по декларациям за ноябрь и декабрь 2004 года подлежит уменьшению на 126 415 руб., а не уплате в бюджет.

В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение Управления в части доначисления Обществу 295 010 рублей НДС, в том числе: 40 421 руб. - за 3 кв. 2004 г. ((53 318 руб. (разница между книгой покупок и декларацией), 40 421 руб. (доначисленная сумма)); 9 033 руб. – январь 2005 г. (122 697 руб. (разница между книгой покупок и декларацией), 9033 руб. ((доначисленная сумма); 15 254 руб. – за февраль 2005 г. ((75 437 руб. (доначисленная сумма), 15 254 руб. (разница между книгой покупок и декларацией)); 103 887 руб. – за июль 2005 г. ((108 024 руб. (доначисленная сумма), 103 887 руб. (разница между книгой покупок и декларацией), а также  71 600 руб. - за ноябрь 2004 г., 54 815 руб. – за декабрь 2004 г., и соответствующих сумм пеней является необоснованным и несоответствующим требованиям ст. 101 НК РФ.

Возражая против указанных выводов суда первой инстанции Управление ссылается на то обстоятельство, что в ходе анализа данных бухгалтерского учета в совокупности с книгами покупок Общества и данными налоговых деклараций, разница между книгами покупок и налоговыми декларациями за указанные периоды приходится на иных контрагентов.

Так,  в частности, Управление  указало следующее.

В налоговой декларации за 3  квартал 2004 г. разница между книгой покупок и налоговой декларацией ( в части налоговых вычетов) сложилась ввиду того, что Общество правомерно не отразило в налоговой декларации НДС в размере 48 932 руб. ( фактически разница составила 53 318 ) по счетам-фактурам ООО «Олимп» и ООО «Строй Инвест», поскольку по дебету счета 68.2 «расчеты с бюджетом по НДС» указанные контрагенты отсутствуют.

В налоговой декларации за январь 2005 года в составе налоговых вычетов не отражены суммы отработанных авансовых платежей по контрагенту ГУ по делам ГО и ЧС по Липецкой области, тогда как в книге  покупок  указанные суммы отражены,   НДС составляет 133 288 руб. ( фактически разница между книгой покупок и налоговой декларацией в части вычетов составила 122 697 руб).

В налоговой декларации за февраль 2005 года в составе налоговых вычетов не отражены суммы отработанных авансов по контрагенту ГУ по делам ГО и ЧС по Липецкой области, НДС составляет 14 768 руб., и по контрагенту Управления ветеринарии администрации Липецкой области, НДС 4271 руб., всего НДС-  19 039, тогда как в книге покупок указанные суммы отражены ( фактически разница между книгой покупок и налоговой декларацией в части вычетов составила 15 254 руб.).

В налоговой декларации за июль 2005 года в составе налоговых вычетов не отражены суммы отработанных авансовых платежей по ООО «Строй Инвест» ( НДС в размере 27 679 руб.), по Департаменту дошкольного образования администрации г.Липецка ( НДС в размере 68 446 руб.) ., по ЗАО «Промстрой» ( НДС в размере  7760 руб.) , всего НДС 103 885 руб. (фактически разница между книгой покупок и декларацией в части вычетов составила 103 887 руб.). Применительно к данному периоду налоговый орган также указал, что налогоплательщик необоснованно заявил вычеты по авансам, полученным от ИП Седых И.Н. в сумме 2000 000 ( в т. ч. НДС - 305 085 руб.), тогда как реализация отражена только в сумме  1264 000 ( в т. ч. НДС – 192 814 руб.)

Однако указанные доводы Управления судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку ни из акта проверки, ни из решения Управления не усматривается, что приведенные налоговым органом обстоятельства были предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки.

Приведенные Управлением данные в суммовом выражении не согласуются с размером выявленной судом первой инстанции разницы в сумме налоговых вычетов, отраженных в налоговых декларациях и книгах покупок. Ввиду чего представленные налоговым органом пояснения относительно отражения спорных сумм налоговых вычетов в налоговых декларациях  именно по контрагенту ООО «Сайтекс», поскольку выявленная разница приходится на хозяйственные взаимоотношения с иными контрагентами, суд апелляционной инстанции расценивает как основанные на предположениях.

Более того, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ , изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. № 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений  статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.   

В обжалуемом ненормативном акте отсутствуют указания на обстоятельства, приведенные налоговым органом в письменных уточнениях доводов апелляционной жалобы. При этом, исходя из обстоятельств дела, по мнению суда апелляционной инстанции, у налогового органа в ходе повторной выездной налоговой проверки имелась возможность исследовать  обстоятельства, связанные с определением сумм НДС , фактически предъявленных налогоплательщиком к вычету путем отражения в соответствующих налоговых декларациях, и, соответственно, сумму налоговых вычетов собственно неправомерно предъявленных  к вычету, а также определить, повлекло ли неправомерное предъявление сумм НДС в составе налоговых вычетов к неуплате налога за конкретный налоговый период,  отразив данные обстоятельства