Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2011 по делу n А64-3613/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

за 2006-2008 гг., составлен акт № 12-20/13 от 05.03.2010г.

Основанием для повторной выездной проверки послужило представление налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по указанным налогам с суммами налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Рассмотрев акт, материалы проверки, Инспекцией вынесено решение № 12-20/15 от 31.03.2010 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 15 911 руб. (пункт 1 резолютивной части решения), начислены пени по земельному налогу – 22 235 руб., по налогу на прибыль – 3019 руб. (пункт 2 резолютивной части решения).

Пунктом 3.1 резолютивной части решения Обществу предложено уплатить недоимку по земельному налогу – 6 942 807 руб., по налогу на прибыль – 79 556 руб.

Пунктом 3.2 резолютивной части решения Обществу предложено уменьшить исчисленный в завышенных размерах земельный налог в сумме 20 964 руб. по месту расположения земельного участка за пределами г. Тамбова.

Пунктами 3.3, 3.4 резолютивной части решения Обществу предложено уплатить штрафы и пени.

Пунктом 4 резолютивной части решения Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области № 11-11/46 от 25.05.2010 г. апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции от 31.03.2010 г. № 12-20/15 оставлена без удовлетворения.

На основании решения от 31.03.2010 г. № 12-20/15 Инспекцией выставлено требование № 2579 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 01.06.2010 г., в соответствии с которым Обществу было предложено уплатить в срок до 21.06.2010 г. налоги в сумме 7 022 363 руб., пени в сумме 25 454 руб., штрафы в сумме 15 911 руб.

Не согласившись с решением и требованием Инспекции, а также полагая, что суммы земельного налога в размере 6 942 807 руб. за 2006-2008 г.г.  уплачены излишне,  Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования в части признания недействительным решения и требования Инспекции в части доначисления налога на прибыль суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Из материалов дела усматривается, что основанием доначисления налога на прибыль за 2007 год в размере 79 556 руб. послужили следующие обстоятельства.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что Общество, уменьшив налоговые обязательства по земельному налогу за 2006- 2007 г.г. , и представив уточненные декларации по указанному налогу, уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с корректировкой расходов за 2006, 2007 гг. не представило.

При этом, по мнению Инспекции, уточнив размер налоговых обязательств по земельному налогу за 2006-2007 г.г. в сторону их уменьшения, налогоплательщик обязан уменьшить и размер расходов для целей налогообложения налогом на прибыль на соответствующие суммы земельного налога в налоговых периодах 2006-2007 г.г.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что излишне исчисленный Обществом земельный налог за 2006 г. составил 153 618 руб. Ввиду чего, расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли за 2006 год завышены Обществом на 153 618 руб., что, в свою очередь, увеличило сумму убытка за 2006 г. Соответственно, при переносе убытка 2006 года для целей налогообложения за 2007 год указанное обстоятельство повлекло, по мнению Инспекции,  неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год на сумму убытка в размере 153 618 руб.

Так, Общество в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год заявило убыток, полученный за 2006 год, в сумме 23 006 481 руб., однако, по мнению Инспекции, убыток должен составить 22 852 863 руб.( разница составляет 153 618 руб.).

Кроме того, сумма излишне исчисленного земельного налога  за 2007 год составила 177 866 руб., что повлекло завышение расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли в 2007 г., в соответствующих размерах.

По данным представленной 21.09.2009 г. уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год Обществом указана налоговая база в сумме 58 271 939 руб., тогда как по результатам проверки налоговая база составила 58 603 423 руб.

В связи с изложенным, по мнению Инспекции, Общество занизило налогооблагаемую базу за 2007 год, всего на сумму 331 484 руб., из которых : 153 618 руб. - неправомерно перенесенная в 2007 год часть убытка за 2006 год и 177 866 руб. - сумма завышенных расходов на сумму излишне уплаченного за данный период земельного налога.

Изложенное послужило основанием для доначисления налога в сумме 79 556 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3019 руб., применения штрафных санкций в сумме 15 911 руб.

Отклоняя указанные доводы Инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" и "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса Российской Федерации. Руководствуясь данной нормой, Общество в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ.( п.1 ст.274 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 248 названного Кодекса к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. При этом перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, является исчерпывающим.

Пунктом 10 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика считаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) по доходам прошлых лет (подпункт 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Как следует из материалов дела , спорная сумма излишне уплаченного земельного налога, правомерность уменьшения которой подтверждена Инспекцией по итогам повторной выездной налоговой проверки, квалифицирована Обществом как экономическая выгода в виде подлежащей зачету ( возврату) суммы земельного налога.

Указанные суммы отражены в составе внереализационных доходов Общества для целей налогообложения прибыли в 2010 году, то есть в периоде, когда факт излишней уплаты налога подтвержден Инспекцией.

Как следует из материалов дела, Общество в первоначально представленных налоговых декларациях по земельному налогу за 2006-2008 гг. отразило земельный налог к уплате  в сумме 14 418 140 руб. (за 2006 г. в размере - 5 020 481 рублей (т.1, л.д.147-171), за 2007 г. в размере 4 752 574 рублей (т.2, л.д.77-119), за 2008 г. в размере 4 645 085 рублей (т.2,л.д.142-162)).

При этом сторонами не оспаривается, что данные суммы земельного налога были уплачены Обществом и отнесены в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль согласно п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ в соответствующих налоговых периодах.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 -  2007 г.г. в части отнесения в состав расходов сумм исчисленного и уплаченного земельного налога Общество руководствовалось положениями п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ, а также положениями п.п.1 п.7 ст.272 НК РФ, в соответствии с которыми  датой осуществления расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов.

В уточненных налоговых декларациях по земельному налогу за 2006-2008 гг. Общество отразило земельный налог к уплате в сумме 6 984 138 руб. (за 2006 г. в размере 1 874 389 рублей, за 2007 г. в размере 1 617 742 рублей, за 2008 г. в размере 3 492 007 рублей (т.2, л.д. 52-76, т.2 л.д. 120-141, т.3, л.д. 2-21).

В акте, составленном по результатам повторной выездной налоговой проверки, а также в оспариваемом решении отражено, что Инспекцией признаны правомерными уменьшения по уточненным декларациям земельного налога в сумме 331 484 руб. (2006г. – 153 618 руб., 2007г. – 177 866 руб.).

Ввиду чего Общество отразило указанную сумму в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль за отчетные периоды 2010 года на основании акта и оспариваемого решения, содержащих выводы  о признании излишне уплаченным земельного налога в сумме 331 484 руб.( в тексте апелляционной жалобы Инспекции допущена опечатка в размере сумм, квалифицированных Инспекцией как суммы  завышенных расходов, оспариваемых по данному эпизоду: указано - 341 484 руб. , фактически спорная сумма составляет – 331 484 руб.).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что в рассматриваемом случае для целей налогообложения налогом на прибыль спорные суммы земельного налога, факт излишнего исчисления которых подтвержден Инспекцией в 2010 году подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль  2010г. в составе внереализационных доходов.

Оснований считать налог на прибыль заниженным в 2006-2007 годах у Общества не имелось, поскольку при определении размера расходов применительно к расходам в виде исчисленных налогов, Общество руководствовалось положениями  п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ, а также положениями п.п.1 п.7 ст.272 НК РФ.

Ввиду изложенного, ссылки Инспекции на положениями ст.ст. 81, 250 НК РФ подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

Приведенная правовая позиция отражена в постановлении ФАС Центрального округа от 01.06.2006 г. по делу № А08-709/05-21 , в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2007 г. по делу № А 26-5588/2006-216.

Кроме того, применительно к спорным доначислениям налога на прибыль,  суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Как указывалось выше , по мнению Инспекции, Общество занизило налогооблагаемую базу за 2007 год, всего на сумму 331 484 руб., из которых : 153 618 руб. - неправомерно перенесенная в 2007 год часть убытка за 2006 год и 177 866 руб. - сумма завышенных расходов на сумму излишне уплаченного за данный период земельного налога.

Как следует из представленной в материалы дела копии налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год Общество в указанной налоговой декларации отразило  убыток, полученный за 2006 год, в сумме 23 006 481 руб., однако, по мнению Инспекции, убыток должен составить 22 852 863 руб. (23 006 481 - 153 618 = 22 852 863).

То есть, по мнению Инспекции, ввиду завышения расходов за 2006 год на суммы земельного налога, Обществом неправомерно завышены суммы перенесенного для целей налогообложения в 2007 году  убытка, полученного по итогам 2006 года, на  153 618 руб.

Указанные доводы инспекции также подлежат отклонению, исходя из следующего.

Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

Абзацем 2 п. 8 ст. 274 НК РФ установлено, что убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Из норм абз. 2 и 3 данного пункта следует, что организация вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (полностью или частично) как на текущий налоговый период, так и на последующие девять лет.

При этом из абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ с 1 января 2007 г. исключено положение об ограничении совокупной суммы переносимого убытка, что следует из п. 32 ст. 1 и п. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Как следует из пояснений Общества и подтверждается материалами дела, по результатам налогового периода 2006 г. Обществом был получен убыток в размере  35 817 627 руб. (уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год – т.3, л.д. 22-35).

При этом, в налоговой декларации за 2007 год Обществом отражен убыток за 2006 год в сумме 23 006 481 руб., т.е. применительно к исчислению налога на прибыль за 2007 год Обществом не допущено завышения сумм убытка 2006 года для целей налогообложения за налоговый период 2007 года, поскольку с учетом приведенных норм налогового законодательства у Общества имелось право на учет убытка 2006 года для целей налогообложения 2007 года в большей сумме , чем отражено Инспекцией в оспоренном ненормативном акте.

Следовательно, оснований считать, что Общество неправомерно завысило размер убытка 2006 года, принятого для целей налогообложения налогом на прибыль за 2007 год не имеется.

Таким образом, решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой базы в размере 153 618 руб. неправомерно также и по приведенному основанию.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.

Как следует из материалов дела,  основанием доначисления земельного налога послужили следующие обстоятельства.

Как