Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2011 по делу n А14-6116/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки.

Применительно к решению, принимаемому по результатам повторной выездной  проверки, проводимой в связи с представлением налогоплательщиком уточненной декларации по налогу, уменьшающей  сумму исчисленного ранее налога,  после проведения в отношении него по этому налогу выездной проверки,  в решении должны содержаться выводы, касающиеся тех изменений, которые внесены налогоплательщиком в первоначально сданную  декларацию.

В рассматриваемой ситуации, как это следует из материалов дела, в отношении налогоплательщика налоговым органом ранее была проведена выездная налоговая проверка,  по результатам  которой  был составлен акт проверки № 11-221 от 28.08.2008 и принято решение  от  19.09.2008 №  11-243, в котором, в частности, отражены правонарушения, допущенные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций за  2006-2007 годы, выразившиеся в необоснованном завышении прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения. Иных нарушений формирования налоговой базы налоговым органом при проведении первичной проверки выявлено не было.

В акте повторной выездной проверки № 11-26/ДСП от 03.03.2010 г. инспекция указала на следующие фактические обстоятельства, свидетельствующие о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль:

   - необоснованное занижение доходов от реализации за 2006 год на сумму  140 777 руб. в результате  занижения выручки от реализации сырья и материалов  на сумму 100 000 руб.,  от реализации основных средств на сумму 52 000 руб. и завышения выручки от  оказания автоуслуг на сумму  11 223 руб. (подпункт 2.2.1 акта проверки);

   - необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов вспомогательных производств (бухгалтерская проводка Дебет 23 «Вспомогательные производства», Кредит 23 «Вспомогательные производства») в сумме 10 181 462 руб. за 2006 год, в сумме 20 936 211 руб. за 2007 год путем включения их при составлении уточненных деклараций за эти же периоды в состав косвенных расходов (подпункт «а» пункта 2.2.3 акта проверки и подпункт «а» пункта 2.2.6 акта проверки);

   - необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов вспомогательных производств (бухгалтерская проводка Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит 25 «Общепроизводственные расходы») в сумме 1 602 145 руб. за 2006 год путем включения их при составлении уточненной декларации за этот же период в состав косвенных расходов (подпункт «б» пункта 2.2.3 акта проверки);

   - необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов от оказания прочих услуг в сумме 19 212 руб. за 2006 год, не подтвержденных первичными документами (подпункт «в» пункта 2.2.3 акта проверки);

   - необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов по столовой в сумме 673 945 руб. за 2006 год, в сумме 375 081 руб. за 2007 год, не подтвержденных первичными документами (подпункт «г» пункта 2.2.3 акта проверки и подпункт «б» пункта 2.2.6 акта проверки).

На акт проверки № 11-26/ДСП от 03.03.2010 налогоплательщиком были представлены письменные возражения, в которых  общество пояснило, что разница между данными декларации и данными бухгалтерского учета за 2006 год в сумме 11 791 532 руб. (подпункты «а» и «б» пункта 2.2.3 акта проверки) и за 2007 год в сумме 21 361 244 руб. за 2007 год (подпункт «а» пункта 2.2.6 акта проверки) возникла в результате того, что в бухгалтерском учете косвенные расходы по счету 90.2 «Себестоимость продукции», списанные с кредита счета 43 «Готовая продукция», были отражены обществом  в сумме, приходящейся на реализованную продукцию (т.е. скорректированы  на остаток продукции на складе), а в налоговом учете данные расходы были приняты  в полном объеме.

Также общество пояснило, что согласно учетной политике организации к прямым расходам относятся: расходы на основное сырье и материалы, заработная плата основных рабочих, отчисления от зарплаты основных рабочих, амортизация производственных фондов, связанных с выпуском основной продукции; остальные расходы являются косвенными.

В бухгалтерском учете сумма прямых затрат определяется в соответствии с плановыми и фактическими калькуляциями на отпуск продукции, производственными отчетами цехов. К налоговому учету прямые затраты, связанные с производством и реализацией, приняты с учетом корректировки на остаток неотгруженной продукции в сумме 237 221 733 руб. за 2006 год и  в сумме 371 053 003 руб. за 2007 год.

Косвенные расходы приняты в полном объеме в сумме 275 170 984 руб. за 2006 год и в сумме 421 442 347 руб. за 2007 год.

Кроме того, в налоговом учете произведена корректировка налоговой базы по прямым расходам в сторону уменьшения в результате начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 1 268 518 руб. за 2006 год и в сумме 1 521 130 руб. за 2007 год.

В косвенные расходы включены начисления амортизационной премии в сумме 4 134 691 руб. за 2006 год и в сумме 4 941 898 руб. за 2007 год, что было отражено и в первоначально представленных налоговому органу декларациях.

Относительно вывода инспекции (подпункт «в» пункта 2.2.3 акта проверки) о неправомерности включения в состав затрат расходов от оказания прочих услуг в сумме 19 212 руб. за 2006 год ввиду отсутствия их документального подтверждения, налогоплательщик в своих возражениях пояснил, что должностным лицам инспекции (проверяющим) в ходе первичной выездной проверки, проводимой на территории акционерного общества «ВКСМ», предоставлялись все первичные документы, а при проведении повторной проверки по месту нахождения инспекции (по устному запросу инспекции) – ксерокопии документов, подтверждающих расходы обществу. Уведомления о том, что документы в полном объеме не представлены, ни генеральному директору, ни главному бухгалтеру акционерного общества не вручались.

При этом налогоплательщик  также указал, что при составлении уточненных деклараций  изменения или исправления в бухгалтерский и налоговой учет за периоды 2006 - 2007 годы им не вносились, расчеты составлены на основании тех же документов и бухгалтерских журналов, производственных отчетов, первичных документов, которые были представлены при проведении первичной налоговой проверки, обратив внимание инспекции на то, что  в разделе 2.2.3 акта проверки отражена себестоимость от реализации сырья и материалов в сумме 11 237 619 руб. (по данным общества «ВКСМ» - 11 237 620 руб.), что соответствует записи в главной книге. Отклонения в определении себестоимости по данному виду реализации налоговым органом не установлено.

Что касается указания инспекции на неправомерное включение в состав расходов затрат по цеху питания в сумме 673 945 руб.  за 2006 год (подпункт «г» пункта 2.2.3 акта проверки) и в сумме 375 081 руб.  за 2007 год (подпункт «б» пункта 2.2.6 акта проверки), то акционерное общество в письменных возражениях пояснило, что первичные документы, подтверждающие расходы по содержанию цеха питания, представлялись проверяющим в составе производственных отчетов структурных подразделений комбината, а также давались устные пояснения  бухгалтером цеха питания.

С выводами налогового органа относительно занижения доходов от реализации общество согласилось в части, касающейся выручки от реализации  сырья и материалов, пояснив, что им допущена техническая ошибка. В части выручки от реализации основных средств общество указало, что фактически при реализации основных средств оно понесло убытки. С учетом  завышения выручки  от реализации автоуслуг общество согласилось с тем, что  доход в целях налогообложения занижен им на сумму 88 779 руб.

Таким образом, из содержания представленных налогоплательщиком  уточненных налоговых деклараций и возражений  на акт проверки  следует, что  уменьшение налоговых обязанностей налогоплательщика, отраженное в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль  за 2006 и 2007 годы, было обусловлено  корректировкой произведенного им ранее  распределения  расходов, учтенных в целях налогообложения,   на прямые и косвенные, а также  увеличением внереализационных расходов. 

Представленные налогоплательщиком возражения были рассмотрены инспекцией, о чем составлен протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 08.04.2010,   и в основном приняты ею, на что указано в решении инспекции № 11-39 от 08.04.2010  об отказе в привлечении к ответственности.

В частности, согласно решению № 11-39 от 08.04.2010 занижение дохода в целях налогообложения  определено в сумме 100 000 руб.

Выводы акта проверки о необоснованном  включении в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов вспомогательных производств в суммах  10 181 462 руб. и 1 602 145 руб. за 2006 год и в сумме 20 936 211 руб. за 2007 год, изложенные в  его подпунктах «а» и «б» пункта 2.2.3,  подпункте «а» пункта  2.2.6,  в решение № 11-39 не включены как  не подтвердившиеся при  рассмотрении материалов проверки.

Увеличение расходов налогоплательщика по столовой приняты инспекцией в заявленных налогоплательщиком суммах  673 945 руб. за 2006 год и 375 081 руб. за 2007 год.

Сумма  19 212 руб., определенная в акте проверки как необоснованно уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль сумма расходов от оказания прочих услуг, скорректирована до суммы  7 985 руб.

Одновременно в процессе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком необоснованно завышены косвенные расходы, учитываемые в целях налогообложения.

При этом, как указано  в решении № 11-39 от 08.04.2010, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией был составлен расчет суммы косвенных расходов на производство и реализацию в остатках готовой продукции на складе на конец налогового периода с указанием на то, что анализ  данных синтетического и аналитического  бухгалтерского учета налогоплательщика позволяет сделать вывод  о том, что  в налогооблагаемой базе им не были учтены лишь   эти косвенные  расходы.

Исходя из своего расчета, инспекция признала право налогоплательщика на  учет в целях налогообложения налогом на прибыль суммы косвенных расходов в остатках готовой продукции на складе на конец налогового периода за 2006 год в сумме   3 826 572 руб., за  2007 год – в сумме   7 790 877 руб.

С учетом данного вывода  завышение налогоплательщиком расходов, подлежащих учету   в целях налогообложения, было определено налоговым органом за 2006 год в сумме 9 262 765 руб., за 2007 год – в сумме  14 955 130 руб.

В итоге налоговым органом  было произведено доначисление обществу «ВКСМ» налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме  1 254 738 руб. с заниженной налоговой базы 5 228 074 руб., за 2007 год в сумме  2 403 176 руб. с заниженной налоговой базы 10 013 232 руб.,  а всего – в сумме 3 657 914 руб., а также  пеней по налогу на прибыль в сумме 24 590 руб.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией,  включены материальные расходы,  расходы на оплату труда,  суммы начисленной амортизации,  прочие расходы.

К   внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, статья 265 Налогового кодекса относит обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечень которых, не являющийся закрытым приведен в данной статье.

Статья  272 Налогового кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статьей 318 Налогового кодекса  для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

   - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации;

   - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

   - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Из пункта 2 статьи 318 Кодекса следует, что   сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии