Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2011 по делу n А14-6116/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

со статьей 319  Кодекса.

Статья 319 Кодекса обязывает налогоплательщиков налога на прибыль в целях  учета  прямых расходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль  определить порядок распределения и осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство (НЗП)  и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При этом под незавершенным производством в целях  главы 25 Налогового кодекса пунктом 1 статьи 319 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В частности, в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Из  анализа приведенных нормативных положений налогового законодательства следует, что для целей налогообложения разница между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Исследование вопроса  о правомерности распределения учитываемых налогоплательщиком  в целях налогообложения  расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные применительно к налоговой базе конкретного налогового периода имеет важное значение, поскольку  такое распределение  непосредственно влияет  на формирование   налоговой базы.

Учитывая, что  порядок  учета и распределения  расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные определяется налогоплательщиком в налоговой политике,  для проверки правильности  формирования  налоговой базы конкретного налогового периода налоговым органом при проведении проверки должны быть исследованы соответствующие   регистры бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика.

Следует иметь в виду при этом, что  в силу статьи 313 Налогового кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Из имеющихся в материалах дела приказах по учетной политике акционерного общества «ВКСМ» от 03.01.2006 № 1 и от  09.01.2007 № 2 следует,  что  в целях налогообложения налогом на прибыль общество применяет метод начисления. Налоговый учет доходов  и расходов осуществляется обществом раздельно по  товарам (работам, услугам) собственного производства,  товарам (работам, услугам) обслуживающих производств, покупным товарам, ценным бумагам, амортизируемому имуществу.

При расчете прямых расходов общество учитывает затраты на сырье и материалы, расходы на оплату труда,  единый социальный налог, амортизацию по балансовым счетам 20 и 24. Остальные расходы общество учитывает как косвенные.

Таким образом,  при возникновении разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком относительно  правильности распределения в целях налогообложения расходов налогоплательщика на прямые и косвенные подлежат  исследованию  регистры бухгалтерского и налогового учета, на которых налогоплательщик учитывает  соответствующие расходы, а также данные о  движении и реализации  соответствующих товаров (работ, услуг).

Следовательно, учитывая основания, по которым налогоплательщиком было произведено уменьшение продекларированных им ранее  налоговых обязанностей по налогу на прибыль, предметом  повторной выездной налоговой проверки налогового органа должна была являться  проверка правильности  распределения налогоплательщиком  расходов, связанных с производством, на прямые и косвенные, а также правильности определения им внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

В то же время, из акта проверки не усматривается, что  проверочные мероприятия  осуществлялись налоговым органом применительно к изменениям, внесенным налогоплательщиком в ранее представленные им налоговые декларации, и ею были проверены  регистры бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, в которых им учитывались расходы, связанные с производством и реализаций и распределение их на прямые и косвенные, а также  внереализационные расходы.

Расчет, на который ссылается инспекция в обоснование произведенного ею доначисления налога на прибыль,  в самом решении приведен не был и к решению в качестве отдельного документа не приложен.

Причем согласно справке о проведенной выездной проверке от 12.02.2010, повторная проверка общества «ВКСМ» была начата 14.12.2009 и окончена 12.02.2010, а решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых могли быть установлены фактические обстоятельства, послужившие основаниями для составления собственного расчета, налоговым органом не выносилось. То есть, данный расчет был составлен налоговым органом за пределами проведения налоговой проверки (после 12.02.2010 – день окончания выездной проверки), уже при рассмотрении ее материалов при вынесении решения.

Представленный инспекцией суду  расчет с наименованием «Косвенные расходы уменьшающие налоговую базу текущего отчетного (налогового)  периода  приходящиеся на остаток готовой продукции», подписанный инспектором Юрьевой Л.В., не может быть принят судом апелляционной инстанции в качестве доказательства правомерности вывода инспекции о необоснованном  завышении налогоплательщиком косвенных расходов, так как, во-первых, данный расчет отсутствует в решении; во-вторых, в нем  не приведены сведения о регистрах бухгалтерского и налогового учета, на основании которых составлен этот расчет; в третьих,  представленный расчет касается лишь остатков готовой продукции на складе, в то время как  для  исследования вопроса о правильности распределения расходов на прямые и косвенные  должны быть учтены  прямые расходы, приходящиеся на незавершенное  производство,  остатки готовой продукции на складе, остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

Кроме того,  исходя из положений статьи 319 Налогового кодекса, суду апелляционной инстанции представляется  методологически необоснованным  распределение косвенных расходов на  остатки готовой продукции, поскольку в силу названной нормы распределению подлежат прямые, а не косвенные расходы.

Также ни в акте, ни в решении инспекция не установила, что налогоплательщиком в уточненных декларациях неправильно определен размер внереализационных  расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Таким образом, при проведении повторной проверки, обусловленной представлением налогоплательщиком  уточненных налоговых деклараций, инспекция  не выявила  нарушений, связанных  именно  с основаниями представления уточненных деклараций.

Следует отметить при этом, что   при проведении  первоначальной проверки ею также не были выявлены  факты неправильно распределения налогоплательщиком произведенных им расходов на прямые и косвенные  либо факты неправильного определения им внереализационных расходов.

Следовательно, в основу принятого решения № 11-39 от 08.04.2010  об отказе в привлечении акционерного общества «ВКСМ» к налоговой ответственности, которым последнему  были доначислены  суммы налога на прибыль и пеней за его несвоевременную уплату,  были положены не установленные в ходе выездной проверки и не подтвержденные при рассмотрении материалов проверки обстоятельства.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами ненормативных актов и соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на орган, принявший акт, решение.

Инспекция необходимых доказательств обоснованности принятого ею решения об отказе в привлечении акционерного общества к ответственности суду не представила.

Оценив все изложенные обстоятельства в совокупности, суд апелляционной пришел к выводу, что решение инспекции № 11-39 от 08.04.2010 «Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» не может являться основанием для взыскания спорных сумм налога на прибыль и пеней по данному налогу.

При таких обстоятельствах у суда отсутствовали основания для признания данного решения инспекции законным.

Учитывая, что решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении требований акционерного общества «Воронежский комбинат строительных материалов» о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа № 11-39 от 08.04.2010 «Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 1 226 125 руб., за 2007 год – в сумме 2 304 670 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 24 590 руб. и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения было отказано, то решение арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2010 подлежит отмене, а требования налогоплательщика - удовлетворению.

Разрешая вопрос о распределении судебных расходов по делу, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Согласно статье 112 Арбитражного процессуального кодекса вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Правила распределения судебных расходов между лицами, участвующими в деле, установлены статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса. В силу части 1 данной статьи кодекса судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Пунктом 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007  № 117  разъяснено, что согласно пункту 47 статьи 2 и пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Налогового кодекса, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета. Таким образом, с 01.01.2007  подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных