Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 по делу n А64-682/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

налога на прибыль в сумме 6 183 824 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 665 076 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 1 201 505 руб.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 Налогового кодекса признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В частности, статьей 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 6 183 824 руб., послужил вывод инспекции о неправомерности заявленных обществом расходов по налогу на прибыль в сумме 27 345 541 руб., в том числе: по обществу с ограниченной ответственностью «Элайм» - 11 080 036 руб., по обществу с ограниченной ответственностью «Форум» - 4 598 088 руб., по обществу с ограниченной ответственностью «Премиум» - 2 957 168 руб., по обществу с ограниченной ответственностью «Монолит» - 3 637 631 руб., по обществу с ограниченной ответственностью «ЛК-Профиль» - 5 072 618 руб.

Основанием для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о необоснованности учета в целях налогообложения расходов, подтверждаемых документами организаций,  имеющих признаки «фирм-однодневок», так как указанные расходы не могли быть произведены налогоплательщиком  применительно к названным организациям.

Как установил налоговый орган  в результате опросов  в качестве свидетелей работников общества «Басстрой» и его контрагентов- подрядчиков, работы, указанные в документах, выставленных от имени обществ «Элайм», «Форум», «Премиум»,  «Монолит»,  «ЛК-Профиль», были выполнены преимущественно самим обществом «Басстрой».

С этим выводом налогового органа согласился и суд области, отказывая налогоплательщику в удовлетворении его требований в части налога на прибыль.

Между тем, судом  при оценке обстоятельств, касающихся правомерности произведенных налоговым органом доначислений по налогу на прибыль, не было учтено следующее.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 указанного Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Данная правовая позиция подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

В силу названных норм Налогового кодекса и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда, сформулированных в  Постановлении 12.10.2006 № 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12 применительно к налогу на прибыль, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в  распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств  налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено, что факт неосмотрительности общества «Басстрой» при заключении сделок с рядом контрагентов, недобросовестности этих контрагентов и невозможности выполнения ими субподрядных работ, указанных в договорах субподряда, заключенных ими с обществом «Басстрой»,  доказан инспекцией, в связи с чем документы от этих организаций не могут подтверждать факт несения обществом расходов по оплате им  подрядных работ и приобретению у них материальных ценностей.

Между тем, из  имеющихся в материалах дела документов следует,  что общество «Басстрой» в проверенном налоговым органом периоде осуществляло реальную деятельность по выполнению подрядных работ для  государственных и муниципальных заказчиков.

Как следует из устава общества и установлено налоговым органом при проведении проверки,  производство общестроительных работ является основным уставным видом деятельности общества «Басстрой».

Также налоговым органом установлено, что общество имеет лицензию на  осуществление  работ по  строительству зданий и сооружений I   и II уровней ответственности, сроком действия  с 19.11.2007 по  19.11.2012, выданную  Федеральным агентством  по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

При этом налоговым органом при проведении  выездной налоговой проверки и встречных мероприятий налогового контроля были установлены факты заключения обществом   договоров подряда со следующими государственными и муниципальными заказчиками (генеральными подрядчиками) на строительстве  объектов, финансируемых за счет государственных (муниципальных) бюджетов: муниципальным учреждением «Инвестиционно-строительный центр г. Тамбова «Инвестор», обществом с ограниченной ответственностью фирма «Югспецстрой», Тамбовским областным государственным унитарным предприятием  «Водгазхоз», открытым акционерным обществом «СМП-534», муниципальным учреждением «Дирекция капитального строительства и реконструкции», товариществом собственников жилья «Надежда», открытым акционерным обществом «Тамбовоблгаз», обществом с ограниченной ответственностью «Строительное управление «Донское», открытым акционерным обществом «Передвижная механизированная колонна – 1», областным государственным учреждением «УКС Липецкой области», организацией «Фонд возрождения Мучкапа» администрации г. Мучкапа Тамбовской области,  которые выступили в качестве заказчиков (генеральных подрядчиков).

Также налоговым органом установлен факт  выполнения и передачи обществом «Басстрой»  названным организациям  выполненных работ по договорам подряда, заключенным с ними, и сделан вывод о том, что данные работы выполнялись  силами самого общества.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от  13.03.2008 № 5-П, в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи ее со статьей 57 Конституции, налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения налогоплательщика, а также от других обстоятельств.

В постановлениях от 22.06.2009 № 10-П, от 21.03.2012 № 6-П, от  16.07.2012 № 18-П, от  25.12.2012 № 33-П Конституционным Судом Российской Федерации отмечено, что принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими  налогоплательщиками   условия, при том что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Одним из методов, обеспечивающих равенство и справедливость налогообложения субъектов предпринимательской деятельности, действующих в сопоставимых условиях, является расчетный метод  определения налоговых обязанностей, предусмотренный статьей 31 Налогового кодекса,  в отношении которого Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 № 9-П  отмечено, что  этот метод является универсальным, о чем, в частности, свидетельствует и тот факт, что в расчет принимаются данные об аналогичных налогоплательщиках в случаях противодействия («воспрепятствования») налоговым органам в процессе проведения проверки.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса  Российской Федерации налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов, на что указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 10.04.2012 № 16282/11.

Исходя из указанных правовых позиций и фактических обстоятельств рассматриваемого дела, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом деле  инспекция, с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, должна была определить налоговые обязанности  общества «Басстрой» в отношении   налога  на прибыль исходя из специфики его деятельности и сведений, полученных из документов, находящихся в  распоряжении инспекции и  представленных налогоплательщиком, в том числе, с учетом  данных о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Учитывая, что общество осуществляло  выполнение подрядных работ и имевшимися у него документами факт  выполнения этих работ и передачи их заказчикам доказан, налоговому органу,