Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2013 по делу n А35-6477/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

в оспариваемой части,  НОУ ВПО «Региональный открытый социальный институт» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления учреждению налога на прибыль организаций в сумме 526446,8 руб., начисления  соответствующих сумм пеней и применения предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ ответственности послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком  выручки от реализации образовательных услуг вследствие выявленных расхождений между данными, отраженными в налоговых декларациях по налогу на прибыль (представленных в ходе проверки), и данными, установленными в ходе проверки применительно к поступлению денежных средств  по счету 86 «Целевые поступления».

 Исходя из указанных обстоятельств, Инспекцией было установлено занижение налогоплательщиком выручки от реализации образовательных услуг в 2008 году на 447 013,31 руб., в 2009 году на 1 349 361,23 руб., в 2010 году на 746 456,8 руб.

Признавая обоснованными  произведенные инспекцией доначисления в части данного эпизода, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности определения налоговым органом выручки от реализации образовательных услуг на основании данных бухгалтерского учета НОУ ВПО "РОСИ" по кредиту счета 86 «Целевые поступления» по субконто «Целевой взнос на обучение». При этом суд отклонил довод заявителя о неправомерном включении налоговым органом в состав полученного  дохода сумм предварительной оплаты за обучение, посчитав, что убедительных доказательств данного обстоятельства налогоплательщиком в ходе проведения проверки представлено не было. В частности, суд указал, что учреждением не были представлены налоговому органу сведения о поступлении предварительной оплаты за обучение в разрезе договоров на обучение за период с 01.01.2008г по 31.12.2010, а также сведения о подлежащих уплате суммах за обучение в разрезе договоров на обучение за период с 01.01.2008г по 31.12.2010., исходя из чего, у налогового органа отсутствовала объективная возможность  на основании первичных учетных документов установить, являются ли поступающие от студентов денежные средства предоплатой или оплатой за обучение. Также судом был отклонен довод учреждения о подтверждении сумм предварительной оплаты представленным заявителем реестром авансовых платежей, поскольку данный документ не обладает признаками финансового документа, так как не содержит подписей должностных лиц института.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с приведенными выводами Арбитражного суда Курской области, исходя из следующего.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статьей 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Исходя из положений ст. 80 НК РФ, данные об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о другие данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, налогоплательщик заявляет в налоговой декларации, которая представляется в налоговый орган по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

При этом в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В свою очередь, осуществляя налоговый контроль за правильностью исчисления и уплаты налогоплательщиком налога, налоговый орган обязан установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика на основании исследования первичных документов, подтверждающих юридические факты, имеющие значение для правильного исчисления налога, в частности, применительно к налогу на прибыль налоговый орган обязан исследовать документы, касающиеся суммы полученных налогоплательщиком доходов и суммы произведенных им расходов для извлечения доходов.

В случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета документов, отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках применительно к пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. При этом Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 г. № 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

В силу установленных  ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принципов распределения бремени доказывания, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом решения, а также обстоятельств, положенных в основу выводов налогового органа, возлагается на налоговый орган, который принял данное решение.

Таким образом, поскольку в оспариваемом решении Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выручки от реализации образовательных услуг в виде  разницы между задекларированным налогоплательщиком доходом и доходом, установленным Инспекцией по данным 86  счета организации,  то именно на налоговом органе лежит обязанность доказывания факта получения и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода.

В связи с чем, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции необоснованно возложил на налогоплательщика обязанность по доказыванию обстоятельств, опровергающих выводы налогового органа о занижении учреждением задекларированного размера налогооблагаемой выручки от оказания образовательных услуг (в том числе, в части  включения в состав данной выручки доходов, не учитываемых для целей налогообложения), фактически освободив налоговый орган от обязанности по документальному подтверждению правомерности доначисления налога по указанному основанию.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст.248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 НК РФ - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующие доходы имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), либо по правилам ст. 273 НК РФ, когда датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При этом на основании пп.1 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции  №16-11/13 от 17.02.2012, при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены регистры налогового учета, а также первичные учетные документы, в связи с чем, Инспекция согласилась с возражениями налогоплательщика относительно отсутствия оснований для применения в данном случае расчетного метода определения выручки от реализации образовательных услуг (абз.2 стр. 10 решения).

Вместе с тем, размер полученной учреждением выручки был определен Инспекцией лишь на основании данных, отраженных на бухгалтерском счете 86 "Целевое финансирование", без обоснования выводов Инспекции данными первичных учетных документов, в том числе применительно к количеству студентов, стоимости обучения и размеру фактически   внесенной ими оплаты за конкретный период.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не может согласиться с правомерностью вывода налогового органа о занижении налогоплательщиком сумм указанной в декларациях выручки применительно к данной деятельности учреждения, поскольку соответствующих доказательств размера вмененного налогоплательщику дохода, отвечающих критериям относимости, допустимости  и достоверности, налоговым органом не представлено.

Вместе с тем, как указывалось выше, бремя доказывания данных обстоятельств, положенных в основу произведенных оспариваемым решением доначислений, возложено именно на налоговый орган, принявший данное решение.

Применительно к оценке доводов налогоплательщика, судом апелляционной инстанции также учтено, что НОУ ВПО "РОСИ" в учетной политике на 2008-2010г для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не предусмотрены принципы и методы распределения выручки от реализации по договорам оказания образовательных услуг.

Одновременно из приведенных нормативных положений, определяющих право выбора налогоплательщиком метода признания доходов и расходов  (метод начисления либо кассовый метод), усматривается, что если метод начисления в большей степени презюмируется законодателем, то кассовый метод учета доходов и расходов может применяться налогоплательщиком в случае соблюдения  определенных критериев, установленных  п. 1 ст. 273 НК РФ. В частности, ограничение для применения кассового метода установлено в отношении предельного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), которая (без учета налога на добавленную стоимость) не должна превышать  за предыдущие четыре квартала одного миллиона рублей за каждый квартал.

Вместе с тем, как следует из деклараций учреждения, заявитель не отвечает приведенным условиям, что исключает для него применение кассового метода учета доходов и расходов.

Таким образом, поскольку при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в силу прямого указания  пп.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), довод заявителя о необходимости исключения из состава налогооблагаемого дохода сумм поступившей в проверяемые периоды предварительной оплаты, является обоснованным.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что в подтверждение данных обстоятельств заявителем представлены копии документов, подтверждающих оплату студентами образовательных услуг как за текущие, так и будущие периоды обучения, с которыми налоговый орган имел возможность ознакомиться в ходе проведения проверки.

В частности, из представленных документов усматривается, что размер целевого взноса устанавливался институтом за определенный семестр учебного года соответствующим приказом по институту. Оплата за обучение осуществлялась по представленным квитанциям на основании заявлений  о внесении платежей за студента с указанием конкретных сумм и семестров, за который вносится соответствующий платеж. При этом вывод о том, являлся ли данный платеж авансовым либо текущим, возможно сделать путем сопоставления представленных документов, а также контрактов, заключенных с каждым студентом на обучение (применительно к периодам обучения конкретного студента).

 Также заявителем представлены сводные данные по вопросу поступления сумм предварительной оплаты, которые  был отклонены судом первой инстанции как не  обладающие признаками финансового документа. Вместе с тем, данный реестр авансовых платежей, не являясь допустимым доказательством по делу,  содержит сведения об обстоятельствах, которые могли быть проверены налоговым органом путем анализа и сопоставления соответствующих первичных учетных документов.

Оценивая оспариваемый налогоплательщиком ненормативный акт налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, суд дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия, и отраженным в решении инспекции, в том числе, оценивает документальную подтвержденность обстоятельств, положенных Инспекцией в основу произведенных доначислений, при этом суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

Поскольку инспекцией достоверно не установлен размер полученной учреждением выручки,  подлежащей учету для целей налогообложения, довод о занижении заявителем налоговой базы при исчислении налога на прибыль не обоснованно положен в основу оспариваемых заявителем доначислений как документально не подтвержденный.

На основании изложенного, поскольку Инспекцией не установлено в ходе проверки  и не представлено в суд надлежащих доказательств, подтверждающих