Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2013 по делу n А64-5847/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

счетоводства Минфином России в письме от 24.07.1992 № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях».

Таким образом, журналы-ордера  представляют собой объединение данных синтетического и аналитического учета, что не отрицается и самим налогоплательщиком, представители которого в судебном заседании пояснили, что истребуемые налоговым органом документы у общества имелись и не были представлена лишь в силу формальных признаков – неверного обозначения их налоговым органом (вместо наименования истребуемых документов как журнал-ордер по определенному счету инспекция в требованиях  от 14.02.2012 № 17-25/19030,  от 20.02.2012 № 17-25/19088, от 20.02.2012  № 17-25/19086 и от 24.02.2012 № 17-25/19232 указывала на необходимость представить карточки аналитического учета по счетам №№ 10, 10.1, 43, 60, 62, 91.10, 91.10.12, 91.5). При этом, согласно пояснениям представителя общества – главного бухгалтера Филатовой, данным в судебном заседании, никаких проблем с идентификацией документов у общества после получения требований не возникло, то есть, должностным лицам налогоплательщика было понятно, какие именно документы истребуются у него налоговым органом.

Также материалами дела доказана обоснованность истребования налоговым органом перечисленных  документов и относимость их к предмету проверки.

Как следует из материалов дела, предметом проверки, в том числе, являлась правильность и полнота исчисления налога на прибыль.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций  (далее – План счетов)  и Инструкцией по его применению (далее – Инструкция по применению), утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н (в редакции приказов Минфина России от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 № 142н), установлены и разъяснены основные  правила ведения плана счетов бухгалтерского учета в организациях. Данные правила являются обязательными для всех организаций.

 Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. К счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета, в том числе субсчет 10-1 «Сырье и материалы».

На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов (в том числе строительных - у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т.п.

Следовательно, с учетом предназначения субсчета 10-1 «Сырье и материалы», истребованная налоговым органом карточка аналитического учета по счету 10.1 «Материалы. УДС-15. Места хранения ОЭЦ» за 2009 год (пункт 5 требования от 14.02.2012 № 17-25/19030) была необходима для проверки движения сырья и материалов, участвующих в производстве или содействующих производственному процессу, что влияет на определение правильности расходов по налогу на прибыль.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за: полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки); излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке; полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по: поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Таким образом, истребованные налоговым органом карточки аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту общество с ограниченной ответственностью «Центр оценки «Аверс» за 2010 год (пункт 10 требования от 14.02.2012 № 17-25/19030); по контрагенту закрытое акционерное общество «Аудиторская фирма «Критерий-Аудит» за 2010 год (пункт 15 требования от 14.02.2012 № 17-25/19030); по контрагенту общество с ограниченной ответственностью «Экотех» за 2009 год, открытое акционерное общество «Тамбовмаш» за 2009 и 2010 годы, общество с ограниченной ответственностью «Металланк» за 2009 год (пункт 2 требования от 20.02.2012 № 17-25/19086);  открытое акционерное общество «Химконверс» за август 2009 года (пункт 23 требования от 24.04.2012 № 17-25/19232) были необходимы налоговому органу для проверки поступления товарно-материальных ценностей от перечисленных контрагентов, а также расчетов с ними в целях  правильности определения  доходов и расходов по налогу на прибыль.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.

По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение, в том числе: суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности; курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др. Данный перечень является открытым.

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение, в том числе: суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности; курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др. Данный перечень является открытым.

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

С учетом изложенного, истребованные налоговым органом документы: карточка аналитического учета по счету 91.10 «Прочие доходы и расходы. 91.10.12 «Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг» за 2010 год (пункт 11 требования от 14.02.2012 № 17-25/19030);  карточка аналитического учета по реализации валюты и списанию себестоимости проданной валюты, карточки счетов 91.2 «Выручка от продажи валюты, векселей», 91.5 «Себестоимость проданной валюты, векселей» за 2009  и 2010 годы (пункт 2 требования от 20.02.2012 № 17-25/19088); журналы проводок 91.5 «Себестоимость проданной валюты, векселей -52 «Банковские счета»-Новый текущий (евро) ВТБ, 52-52 «Банковские счета - Новый текущий (евро) ВТБ за 2009, 2010 годы (пункт 8 требования № 17-25/19088 от 20.02.2012); карточки аналитического учета счета 91.1 «Прочие доходы» за декабрь 2009 года, январь и февраль 2010 года (пункт 15 требования от 20.02.2012 № 17-25/19088) были необходимы налоговому органу для проверки финансового результата по каждой операции налогоплательщика за конкретный период, в том числе в отношении курсовых разниц,  при заключении налогоплательщиком договоров с иностранными организациями и осуществлении расчетов иностранной валютой, правильности отражения дебиторской и кредиторской задолженности.  

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Следовательно, истребованные налоговым органом карточки аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагенту открытое акционерное общество «Тамбовский завод «Электроприбор» за 2009 и 2010 годы (пункт 31 требования от 14.02.2012 № 17-25/19030); по контрагентам общество с ограниченной ответственностью «Экотех» за 2009 год, открытое акционерное общество «Тамбовмаш» за 2009 и 2010 годы (пункт 2 требования от 20.02.2012 № 17-25/19086) были необходимы налоговому органу для проверки расчетов с  названными контрагентами, что влияет на определение правильности доходов по налогу на прибыль.

Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция».

Аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Таким образом, истребованные налоговым органом карточки счета 43 «Готовая продукция» по продукции Б-2-И, ОКЧ-3, ОКЧ-ЗМ за 2009, 2010 годы  (от 20.02.2012 пункт 15 требования №17-25/19086) были необходимы налоговому органу для проверки движения готовой продукции на предприятии, следовательно, они обоснованно истребованы у налогоплательщика при проведении проверки.

Доводы общества «Корпорация «Росхимзащита» о том, что названные документы не являются документами и они не связаны с исчислением и уплатой налога на прибыль, в связи с чем их представление налоговому органу при проведении налоговых проверок необязательно,  апелляционная коллегия считает несостоятельными, так как они не соответствуют положениям   части 7 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ  и опровергаются материалами дела.

Также апелляционная коллегия считает необоснованным довод  общества «Корпорация «Росхимзащита» о неуказании в требованиях о представлении документов точного количества истребуемых документов.

Из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 по делу № 15333/07, следует, что по смыслу статей 88 и 93 Налогового кодекса требование о представлении необходимых для проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, не имеется.

При этом, нормы налогового законодательства, предоставляющие налоговому органу право  истребовать  у налогоплательщика при проведении проверок  документы и обязывающие налогоплательщика представлять налоговому органу  истребованные документы (статьи 23, 88, 89, 93 Налогового кодекса) не содержат обязательных предписаний относительно наличия в требовании  о представлении документов конкретных реквизитов истребованных документов и их количества.

В соответствии с  формой    требования о представлении документов (информации), утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (регистрационный номер в  Минюсте России 9691 от  25.06.2007), требование должно содержать наименование документа и период, к которому он относится; конкретные реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документа  указываются в требовании при их  наличии у налогового органа.

Также  утвержденная форма требования не предполагает  обязательное наличие  конкретного количества истребованных документов, в нем указываются только порядковые номера  применительно к видам истребуемых документов.

Из материалов дела видно, что инспекцией в порядке статьи  93 Налогового кодекса в адрес налогоплательщика направлены требования от 14.02.2012 № 17-25/19030, от 20.02.2012 № 17-25/19088, от 20.02.2012 № 17-25/19086 и от 24.02.2012 № 17-25/19232 о представлении документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, которые получены налогоплательщиком 14.02.2012, 20.02.2012 и 27.02.2012 соответственно, о чем свидетельствуют подписи на требованиях должностных лиц общества «Корпорация «Росхимзащита» и что не отрицается самим обществом.

Из текста требований следует, что налоговый орган указал периоды, за которые истребуются документы и наименование документов, что позволяло налогоплательщику  уяснить, какие именно документы у него истребуются,  а также срок их представления (в течение 10 дней со дня вручения требования).

Доказательств того, что при  направлении требования инспекция располагала информацией о том,