Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2013 по делу n А64-7200/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

№ 00000081 на сумму 6 021,56 руб., от 10.07.2009 № 00000080 на сумму 6 021,56 руб., от 27.04.2010 №00000002 на сумму 170 200,6 руб.

Согласно правовой позиции, сформулированной в  постановлении  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление от 12.10.2006 № 53) суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям закона, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из совокупного правового анализа положений главы 25 Налогового кодекса и постановления от 12.10.2006 № 53 следует, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли, необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами, которые должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми, соответствовать предъявляемым к порядку их заполнения требованиям, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком; условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что финансово-хозяйственные операции реально осуществлены.

Суд области, проанализировав представленные налогоплательщиком  документы и установив, что обществом осуществляется деятельность по оказанию услуг, обоснованно, на основании положений статей  252, 254, 318 Налогового кодекса,  пришел к выводу о правомерности отнесения прямых расходов, связанных с оказанием услуг, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Также, исходя из положений статей 260 и 272 Налогового кодекса, суд области счел правомерным учет налогоплательщиком материалов, использованных для ремонта арендуемых им основных средств, как прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При этом суд  обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 38 Налогового кодекса, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно статье 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, под приобретением работ следует понимать приобретение права собственности на материальный результат выполненных работ, под  приобретением услуг – получение иных благ, не имеющих материального выражения.

Общество, восстанавливая работоспособность и функциональность переданного ему для  ремонта электрооборудования, не создавало новых вещей, вследствие чего в данном случае отсутствовал  овеществленный материальный результат выполняемой им работы.

Результатом  выполнения ремонта оборудования являлось улучшение его функционального состояния, поскольку, как обоснованно указал суд области,  заказчик, передавая оборудование в ремонт, преследовал цель исправления недостатков (дефектов) оборудования, а не создания нового оборудования.

Согласно приказу об учетной политике общества «Тамбовэмальпровод» на 2008 год от 28.11.2007 № 12, в перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) подлежат включению материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4  пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса на основании положений пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса. При этом прямые расходы, связанные с оказанием услуг, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Аналогичные положения закреплены в учетной политике общества на 2009 и 2010 годы, утвержденной приказами от 25.12.2008 № 8 и от 29.12.2009 № 10.

Следовательно, поскольку обществом «Тамбовэмальпровод» оказывались услуги по ремонту оборудования, оно, исходя из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса и принятой в поверяемом периоде учетной политики, вправе было отнести сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства, на что обоснованно указано в обжалуемом судебном акте.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В силу пункта 1 статьи 650 Гражданского кодекса по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Согласно положениям статьи 655 Гражданского кодекса передача здания или сооружения, принятие его арендодателем осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче, подписанному сторонами (пункт 1).

В соответствии со статьей 625 Гражданского кодекса к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса об этих договорах.

Пунктом 1 статьи 611 Гражданского кодекса установлено, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Статьей 615 Гражданского кодекса предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В силу пункта 1 статьи 616 Гражданского кодекса арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, в соответствии с положениями статей 623 и  625 Гражданского кодекса, при аренде здания или его части (помещения) арендатор вправе за счет собственных средств производить улучшения арендованного и переданного ему по передаточному акту имущества, не отделимые без вреда для имущества, с согласия арендодателя, но без возмещения с его стороны произведенных затрат.

Договором аренды объекта муниципального нежилого фонда города Тамбова от  07.06.2006 № 985/21, заключенным между  комитетом  муниципального имущества и земельных ресурсов администрации города Тамбова и обществом «Тамбовэмальпровод», предусмотрено право арендатора производить неотделимые улучшения арендованного под офис помещения в период действия договора аренды с разрешения арендодателя без возмещения стоимости таких улучшений по окончании срока аренды (пункт 3.3.3 договора).

Пунктом 4.3.7 договора предусмотрена обязанность  проводить текущий ремонт арендуемого помещения и инженерных коммуникаций, находящихся в помещении, за счет собственных средств.

Также и договоры договорам аренды от 10.01.2007 № 4,  от 10.11.2008 № 05, от 10.10.2009 № 12 и от 10.09.2010 № 9, заключенные обществом «Тамбовэмальпровод» с обществом «Тамбовсельхозэнерго», предусматривали обязанность  арендатора  производить за свой счет текущий ремонт арендуемого помещения -  кабельного цеха.

Арендованные нежилые помещения использовались обществом в производственной деятельности – для размещения офиса и кабельного цеха.

Впоследствии арендованное помещение по ул. Гастелло, 22 приобретено обществом в собственность, о чем в материалах дела имеется  свидетельство о государственной регистрации права 68-АБ 076822 от 25.12.2009.

Следовательно, у общества имелись основания для учета произведенных им расходов по ремонту арендуемых нежилых помещений в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль и суд области пришел к обоснованному выводу о правомерности этих расходов.

Также апелляционная коллегия полагает, что, оценив представленные обществом документы, суд области пришел к верному выводу о том, что представленными  документами доказан факт оказания услуг по ремонту оборудования и факт ремонта арендованных помещений, для чего налогоплательщиком использовались собственные материалы, списываемые согласно требованиям-накладным с основного склада общества.

Расхождения в представленных в суд первой инстанции документах, на которые ссылается  налоговый орган, не носят неустранимый характер и в совокупности не доказывают нереальность произведенных хозяйственных операций.

Так, налоговый орган указывает на несоответствие выручки, полученной от общества «Фирма Сервер» и отраженной в бухгалтерском учете на счете 90.1 «Выручка» за январь 2008 года, и стоимости списанных на основании требования-накладной материалов при том, что последняя противоречит также представленной обществом калькуляции № 37.

В частности, согласно карточке счета 90.1 в январе 2008 года выручка от оказания услуг указанному контрагенту составила 5 296 руб. В то же время, согласно требованию-накладной, представленной плательщиком в материалы дела, в январе 2008 года были списаны расходы на сумму 135 309,4 руб., не соответствующие калькуляции № 37. Доходы в указанной сумме на счете 90.1 «Выручка» налогоплательщиком не отражены.

Отклоняя указанный довод, апелляционная коллегия  исходит из того, что в силу положений абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса при оказании услуг прямые расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде относятся к расходам данного отчетного (налогового) периода независимо от реализации услуги и получения выручки от реализации. Противоречие фактически понесенных затрат представленной налогоплательщиком калькуляции № 37 в рассматриваемом деле само по себе не является доказательством нереальности понесенных налогоплательщиком затрат.

По тем же основаниям отклоняется довод апелляционной жалобы относительно расхождения в документах, представленных в отношении контрагентов налогоплательщика – общества «МН Дружба»,  «Жилищно-эксплуатационная компания» и «Тамбовуниверсалстрой».

Кроме того, отсутствие подписей контрагентов в бланках-заявках обществ «МН Дружба» от 07.07.2009, «Жилищно-эксплуатационная компания» от 18.07.2008 и «Тамбовуниверсалстрой» от 23.01.2009 не свидетельствует о факте неоказания услуг по ремонту, учитывая наличие в материалах дела платежных поручений с назначением платежа в оплату за произведенный ремонт.

При этом непредставление контрагентами налогоплательщика при проведении налоговым органом мероприятий встречного контроля информации о налогоплательщике в порядке положений статьи 93.1 Налогового кодекса не может являться основанием для признания затрат общества «Тамбовэмальпровод» необоснованными, в связи с чем указанный довод апелляционной жалобы в отношении обществ «МН Дружба» и «Жилищно-эксплуатационная компания» подлежит отклонению.

Отклоняя довод апелляционной жалобы о списании материалов в большем объеме, чем это предусмотрено калькуляциями, а также об оказании услуг по ремонту себе в убыток, апелляционная коллегия исходит из следующего.

 Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П, 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом следует учитывать, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 № 11542/07).

В отношении доводов о неотражении обществом на счете 90.1 бухгалтерского учета доходов от реализации услуг обществам «МН Дружба»,