Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 по делу n А08-3718/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

за 2010-2011 годы в общей сумме 313 958 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа в отношении 2010-2011 годов, суд области указал, что сам по себе факт представления нулевых деклараций по налогу на добавленную стоимость не является доказательством несоответствия доли сельхозпродукции в общем объеме реализации для применения специального налогового режима.

Однако, делая указанный вывод, суд области не учел следующее.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, а также статьей 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Система налогов и сборов, подлежащих уплате на территории российской Федерации, определяется главой 2 Налогового кодекса.

В частности, из статьи 12 Налогового кодекса  следует, что  в Российской Федерации устанавливаются федеральные (статья 13), региональные (статья 14)  и местные (статья 15) налоги и сборы, а также специальные налоговые режимы (статья 18), которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13  Кодекса.

Статья 13 Налогового кодекса к федеральным налогам  и сборам относит налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость, уплачиваемые налогоплательщиками при применении общей системы налогообложения.

Статья 18 Кодекса  к специальным  режимам налогообложения  относит систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Согласно статье 44 Налогового кодекса  обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 Налогового кодекса).

В частности, в силу положений  пункта 6 статьи 346.3 Налогового кодекса  налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.

При этом из пункта 7 статьи 346.3 Налогового кодекса следует, что налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Следовательно, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога и продолжающие соответствовать критериям, установленным в главе  26.1 Налогового кодекса, по истечении каждого календарного года с момента начала применения ими системы налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей вправе перейти на иной режим налогообложения, в частности, на общую системы налогообложения, предусматривающую уплату налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового Кодекса  объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Таким образом, состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Приказом Минфина России и Министерства по налогам и сборам  России от 13.08.2002  № 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, пунктом 2 которого предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении пред­принимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных опе­раций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индиви­дуальными предпринимателями на основании главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей ис­числения налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налого­плательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных расходов в состав расходов в целях налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобрете­ние товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному  налогу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;  товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании статьи 172 Налогового Кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного  порядка, не могут являться  основанием для  принятия  предъявленных  покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996  № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пунктов 2 и 3 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ  первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Из изложенных правовых норм следует, что при применении налоговых вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения товаров (работ, услуг) в целях осуществления  операций, являющихся объектами налогообложения по соответствующим налогам и принятия к учету данных товаров (работ, услуг); у налогоплательщика должны иметься надлежащим образом оформленные первичные учетные документы на приобретение товаров (работ, услуг) и счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996  № 129-ФЗ. Данные документы должны соответствовать установленным законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательством о налогах и сборах связано право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

Как усматривается из материалов рассматриваемого дела и не оспаривается предпринимателем Бондарь,  в 2010 и 2011 годах ею не представлялись налоговому органу налоговые декларации по единому сельскохозяйственному налогу и не производилось исчисление и уплата в бюджет названного налога.

В то же время, за эти же периоды предприниматель представляла налоговому органу налоговые декларации  по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость, производила исчисление и уплату в бюджет налога на доходы физических лиц.

Поскольку  переход  с режима налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения носит, за исключением случаев, указанных в пункте 4 статьи 346.3 Налогового кодекса, добровольный характер, то представление предпринимателем Бондарь  в налоговый орган  в 2010 и 2011 годах налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость, с учетом непредставления ею в этом же периоде налоговых деклараций по единому сельскохозяйственному налогу,  свидетельствует о добровольном переходе предпринимателя с 2010 года с системы налогообложения в виде  единого сельскохозяйственного налога на общую систему налогообложения.

В  ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией в адрес контрагентов предпринимателя Бондарь – обществ «Томмолоко» и «Сыр-молоко» были сделаны запросы о предоставлении документов за 2009-2011 годы, касающихся деятельности предпринимателя.

Обществом «Томмолоко» сопроводительным письмом от 06.12.2012 в налоговые органы были представлены документы, в том числе договоры поставки молока-сырья б/н от 15.06.2009 и от 11.11.2010,  заключенные с предпринимателем Бондарь, в соответствии с которыми предприниматель брала на себя обязательство по поставке молока в адрес общества из хозяйства, находящегося в селе Головчино Грайворонского района Белгородской области.

Операции по реализации предпринимателем Бондарь молока в адрес общества «Томмолоко» подтверждаются представленными в рамках проведения встречной налоговой проверки товарными накладными от 31.07.2009 № 2 на сумму 54 544 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.08.2009 № 3 на сумму 53 622,32 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.09.2009 № 4 на сумму 70 796,85 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.10.2009 № 5 на сумму 71 191,99 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.11.2009 № 6 на сумму 113 832,19 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.12.2009 № 7 на сумму 149 763 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.06.2009 № 1 на сумму 35 955,39 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.01.2010 № 1 на сумму 106 803,75 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.03.2010 № 3 на сумму 87 154,6 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.04.2010 № 4 на сумму 131 016,21 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.05.2010 № 5 на сумму 91 370,34 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.11.2010 № 11 на сумму 250 914 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.12.2010 № 12 на сумму 359 336,5 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.01.2011 № 1 на сумму 299 909,5 руб. без налога на добавленную стоимость, от 28.02.2011 № 2 на сумму 190 650 руб. без налога