Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 по делу n А36-6192/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Из положений пункта 10 статьи 40 НК РФ следует, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода. Аналогичная позиция сформулирована в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 11583/04.

Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы и услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 НК РФ (пункт 12 статьи 40 НК РФ).

Как указано выше, в ходе проверки  Инспекцией установлено, что цена приобретенной Обществом у ООО «Колос-Агро» сельскохозяйственной продукции отклонялась в стороны повышения более чем на 20% от цен на идентичные товары, приобретенные Обществом у иных поставщиков, которые Инспекция посчитала рыночными для целей ст. 40 НК РФ.

Кроме того, Инспекцией  выявлено отклонение более чем на 20 % в сторону повышения от уровня «цен большинства», установленных в Липецкой области по данным Липецкого филиала ФГБУ «Специализированный центр учета в АПК».

При этом, в связи с выявленным налоговым органом отклонением более чем на 20 процентов в сторону повышения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком с ООО «Заря», ООО «Агро Виста Тамбов», ООО «Талицкое», доначисление налога на прибыль и НДС исходя из определенных Инспекцией рыночных цен было произведено по следующим договорам, заключенным с ООО «Колос-Агро»: договору закупки № 80 от 31.07.2011; договору закупки № 145 от 27.09.2011; договорам закупки №№ 21, 23, 24, 25 от 04.02.2011.

В связи с выявленным налоговым органом отклонением более чем на 20 процентов в сторону повышения от уровня «цен большинства», установленных в Липецкой области по данным ФГБУ «Специализированный центр учета в АПК» Липецкий филиал, доначисление налога на прибыль и НДС исходя из определенных Инспекцией  рыночных цен  было произведено по следующим договорам, заключенным с ООО «Колос-Агро»: договору закупки № 158 от 30.09.2011, договору закупки № 180 от 31.10.2011, договору закупки № 45 от 24.05.2011, договору закупки № 155 от 30.09.2011.

Как установлено судом первой инстанции, следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, в соответствии с договором закупки № 80 от 31.07.2011 года ОАО «Колос» приобретало пшеницу 3 класса у ООО «Колос-Агро» в количестве 4957,63 т по цене 5450 руб./т на сумму 29745780 руб. (с НДС).

Поставка осуществлена по товарной накладной № 376 от 31.07.2011 года, счету-фактуре № 376 от 31.07.2011 года, реестрам товарно-транспортных накладных на принятое зерно с определением качества по среднесуточной пробе № 1322 от 05.07.2011 года, № 1323 от 06.07.2011 года, № 1318 от 09.07.2011 года, № 1330 от 13.07.2011 года, № 1332 от 14.07.2011 года, № 1333 от 14.07.2011 года, № 1335 от 15.07.2011 года, № 1336 от 16.07.2011 года, № 1337 от 17.07.2011 года, № 1338 от 18.07.2011 года, № 1340 от 19.07.2011 года, № 1343 от 20.07.2011 года, № 1344 от 20.07.2011 года (т. 5 л.д. 59-92).

Помимо этого в июле 2011 года ОАО «Колос» приобретало зерно у ООО «Заря», а также у ЗАО «Ивово» по цене 4922 руб./т (т. 8 л.д. 8-13), у ООО «Юго-Восток-Групп» по цене 4545 руб./т (т. 8 л.д. 72), у КФХ «Саввина А.В.» по цене 4167,34 руб./т (т. 5 л.д. 93-98).

Налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «Колос-Агро» и ООО «Заря» являлись аналогичными для ОАО «Колос» контрагентами, условия договоров с которыми различались только по цене за тонну идентичного товара - пшеницы 3 класса.

В соответствии с договором поставки № б/н от 22.07.2011 года и договорами закупки № 55 от 24.07.2011 года, № 57 от 25.07.2011 года, № 61 от 26.07.2011 года, № 63 от 27.07.2011 года, № 64 от 27.07.2011 года, № 74 от 30.07.2011 года, № 75 от 31.07.2011 года за период с 24.07.2011 года по 31.07.2011 года ОАО «Колос» приобретало пшеницу 3 класса у ООО «Заря» в количестве 1896,66 т. Цена на пшеницу 3 класса составляла с 24.07.2011 года по 27.07.2011 года - 4090,91 руб./т, 27.07.2011 года - 4200 руб./т, 28.07.2011 года - 4272,73 руб./т, с 28.07.2011 года по 31.07.2011 года - 4090,91 руб./т и 31.07.2011 года - 4272 руб./т., всего приобретено пшеницы 3 класса у ООО «Заря» на сумму 8561032,94 руб. (с НДС).

Цена приобретения пшеницы 3 класса у ООО «Колос-Агро» превысила цены приобретения у данной организации более чем на 20% (на 22%).

Поставка зерна осуществлена по товарным накладным № 1173 от 24.07.2011 года, № 1174 от 25.07.2011 года, № 1178 от 26.07.2011 года, № 1181 от 28.07.2011 года, № 1180 от 27.07.2011 года, № 1181 от 28.07.2011 года, № 1185 от 29.07.2011 года, № 1186 от 30.07.2011 года, № 1188 от 31.07.2011 года, счетам-фактурам к ним, реестрам товарно-транспортных накладных на принятое зерно с определением качества по среднесуточной пробе к ним. Доставка зерна в адрес ОАО «Колос» осуществлялась транспортом покупателя, о чем свидетельствуют путевые листы за вышеуказанные периоды (т. 5 л.д. 126-156).

Поставщик ООО «Заря» был выбран Инспекцией в качестве сопоставимого исходя из предмета поставки и его качества (пшеницы 3 класса, клейковина зерна 21%-26%), сроков поставки зерна (30-31 июля 2011 года), условий договора о самовывозе.

Налоговым органом также учитывалось, что ООО «Заря» является производителем зерна и находится на общей системе налогообложения.

 В соответствии с договором закупки № 145 от 27.09.2011 года ОАО «Колос» приобретало пшеницу 3 класса у ООО «Колос-Агро» в количестве 4635,25 т. по цене 6280 руб./т на сумму 32020307 руб. (с НДС).

Поставка осуществлена по товарной накладной № 864 от 27.09.2011 года, счету-фактуре № 00000864 от 27.09.2011 года, реестрам товарно-транспортных накладных на принятое зерно с определением качества по среднесуточной пробе № 1342 от 20.07.2011 года, № 1353 от 22.07.2011 года, № 1356 от 22.07.2011 года, № 1367 от 23.07.2011 года, № 1366 от 24.07.2011 года, № 1362 от 25.07.2011 года, № 1364 от 25.07.2011 года, № 1374 от 26.07.2011 года, № 1381 от 27.07.2011 года, № 1385 от 28.07.2011 года, № 1520 от 23.08.2011 года, № 1523 от 25.08.2011 года, № 1593 от 15.09.2011 года (т. 6 л.д. 1а-33).

Помимо этого в сентябре 2011 года ОАО «Колос» приобретало зерно у ООО «Агро Виста Тамбов» по цене 5000 руб./т, у ООО «Золотая нива» по цене 5182 руб./т (т. 8 л.д. 112 - 122), у ООО «Компрадор» по цене 5262 руб./т (л.д. 59, 60 т. 8), у ООО «Юго-Восток-Групп» по цене 5273 руб.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «Колос-Агро» и ООО «Агро Виста Тамбов» являлись аналогичными для ОАО «Колос» контрагентами, условия договоров с которыми различались только по цене за тонну идентичного товара - пшеницы 3 класса. Цена приобретения пшеницы 3 класса у ООО «Колос-Агро» превысила цены приобретения у данной организации более чем на 20%.

В соответствии с договором поставки № 04.08/2011-2 от 04.08.2011 года за период с 06.09.2011 года по 28.09.2011 года ОАО «Колос» приобретало пшеницу 3 класса у ООО «Агро Виста Тамбов» по цене 5000 руб./т в количестве 5012,98 т на сумму 27571390 руб. 27.09.2011 г. было приобретено 186,7 т пшеницы 3 класса на сумму 1027180 руб. (с НДС) (т. 6 л.д. 34-56).

Поставка зерна осуществлена по товарной накладной № 500 от 27.09.2011 года, счету-фактуре № 556 от 27.09.2011 года, реестру товарно-транспортных накладных на принятое зерно с определением качества по среднесуточной пробе № 1380 от 27.07.2011 года. Доставка зерна в адрес ОАО «Колос» осуществлялась транспортом ИП Белоусова А.Н. по договорам перевозки груза: от 04.08.2011 года (количество груза к перевозке 1500 т, из расчета 450 руб. за 1т), от 08.08.2011 года (количество груза к перевозке 549,160т, из расчета 450 руб. за 1 т), от 05.09.2011 года (количество груза к перевозке 2000 т, из расчета 550 руб. за 1 т), от 09.09.2011 года (количество груза к перевозке 2000 т, из расчета 550 руб. за 1 т), от 19.09.2011 года (количество груза к перевозке 700 т, из расчета 550 руб. за 1 т), от 21.09.2011 года (количество груза к перевозке 236,560 т, из расчета 550 руб. за 1 т), от 26.12.2011 года (количество груза к перевозке 188,21 т, из расчета 600 руб. за 1 т). За выполненную работу ИП Белоусову А.Н. перечислено 3750156 руб. В соответствии карточкой счета 60 за 2011 год по контрагенту ИП Белоусов А.Н. на счет 10.01 «Материалы-зерно» списаны транспортные расходы в размере 2828034 руб., на счет 23 списана сумма 922122 руб. (т. 7 л.д. 3-42).

Поставщик ООО «Агро Виста Тамбов» был выбран Инспекцией в качестве сопоставимого исходя из предмета поставки (пшеницы 3 класса), сроков поставки зерна (27 сентября 2011 года). При этом условия относительно доставки, как было установлено налоговым органом, на цену товара не влияли.

Налоговым органом также учитывалось, что ООО «Агро Виста Тамбов» является производителем зерна и находится на общей системе налогообложения.

Таким образом,  по операциям закупки зерна, имевшим место соответственно 31.07.2011 г., 27.09.2011 г. налоговым органом в качестве рыночных цен признаны цены закупки зерна у ООО «Заря», ООО «Агро Виста Тамбов».

Вместе с тем, положениями ст. 40 НК РФ предусмотрено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг)  в свою очередь признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации ( п. 4, 5 ст. 40 НК РФ).

Налоговым органом не представлено доказательств, что при определении рыночной цены применительно к указанным сделкам Общества с ООО «Колос-Агро» Инспекция исследовала возможность Общества реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей территории Российской Федерации.

В данном случае цена, определенная исключительно в соответствии с ценами  приобретения Обществом аналогичного товара у иных покупателей не может признаваться в качестве рыночной в смысле приведенных положений ст. 40 НК РФ.

Также судом первой инстанции правомерно указано, что при установлении сопоставимости сделок и определении в качестве рыночных цен по сделкам с ООО «Заря», ООО «Агро Виста Тамбов» Инспекцией не было учтено место нахождения поставщиков.

Кроме того, согласно пояснениям налогоплательщика, по условиям заключенных ООО «Заря», ООО «Агро Виста Тамбов» договоров ОАО «Колос» осуществляло выборку товара по месту расположения указанных поставщиков, в связи с чем принимаемые покупателем затраты по доставке учитывались сторонами при установлении договорных цен.

Доводы налогового органа относительно отнесения указанных транспортных расходов на себестоимость муки и отражения в расходах при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку само по себе данное обстоятельство не исключают влияние указанного договорного условия на формирование цены сделок.

Суд первой инстанции, указывая на необоснованное определение Инспекцией рыночной цены по спорным сделкам правомерно принял во внимание минимальные цены реализации зерна на биржевых торгах в указанный период (6050 руб./т), а также рыночные цены, установленные в Липецкой области по данным ФГБУ «Специализированный центр учета в АПК» Липецкий филиал (3800 руб./т – 6000 руб./т).

Рыночной ценой может быть признана только цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров, работ, услуг и сопоставимость условий сделки. Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

В рассматриваемом случае Инспекцией нарушены положения п. 4, 5 ст. 40 НК РФ, а также в полной мере не учтены условия сделки, в частности условия доставки, тем самым не соблюден принцип сопоставимости экономических (коммерческих) условий заключенных договоров купли-продажи.

Ввиду изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерности доначисление Инспекцией сумм НДС и налога на прибыль по договорам закупки № 80 от 31.07.2011 года, № 145 от 27.09.2011 года, заключенным с ООО «Колос-Агро».

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела  ОАО «Колос» приобретало пшеницу 3 класса у ООО «Колос-Агро»:

в количестве 393,280 т на сумму 2931723,64 руб. по счету-фактуре № 44 от 04.02.2011 года, товарной накладной № 44 от 04.02.2011 года, договору закупки № 23 от 04.02.2011 (фактическая поставка осуществлена в июле 2010 года по реестрам от 30.07.2010 года № 370, от 30.07.2010 года № 369, в сентябре 2010 года по реестрам от 21.09.2010 года № 610, от 22.09.2010 года № 611);

в количестве 322,7 т на сумму 2405581,82 руб. по товарной накладной № 46 от 04.02.2011 года, счету-фактуре № 46 от 04.02.2011 года, договору закупки № 25 от 04.02.2011 г. (фактическая поставка данной пшеницы 3 класса осуществлена