Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.06.2011 по делу n А33-13342/2010. Отменить решение полностью и принять новый с/а

стоимость в сумме 169 099 рублей 02 копейки, налог на имущество за 2006 год в сумме 122 067 рублей; начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 5 627 552 рубля 70 копеек, по налогу на имущество в сумме                    44 195 рублей 73 копейки.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом соблюдена процедура рассмотрения материалов проверки и вынесения оспариваемого решения, так как заявителю вручен акт выездной налоговой проверки, обществу обеспечена возможность представить возражения на акт проверки,  участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

По пункту 1.1.2 решения инспекции от 21.06.2010 №6.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное включение обществом в состав косвенных расходов затрат на изготовление и доработку специальной оснастки стоимостью свыше 10 000 рублей, и, как следствие, необоснованное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006, 2007 годы на сумму 70 198 463 рубля 57 копеек. Оспариваемым решением от 21.06.2010 №6 по данному эпизоду обществу начислены                              16 847 631 рубль 26 копеек налога на прибыль и 3 754 811 рублей 78 копеек пени.

При этом налоговый орган исходил из того, что изготовленная налогоплательщиком специальная оснастка стоимостью свыше 10 000 рублей относится к средствам труда, доказательства перехода права собственности на специальную оснастку к заказчикам заявителем не представлены, поэтому в соответствии со статьями 254, 256, 257 Кодекса расходы на изготовление специальной оснастки и ее доработку должны учитываться при налогообложении прибыли через амортизационные отчисления.

Суд первой инстанции, признавая незаконным решение инспекции в данной части, указал, что специальная оснастка изготавливалась в связи с исполнением заключенных государственных контрактов и была передана заказчикам по приемо-сдаточным актам, не используется в качестве средства труда для производства и реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, поэтому не может быть признана основным средством для целей исчисления заявителем налога на прибыль.

Обществом были заключены государственные контракты от 03.06.2005 №307-5117/05с Федеральным космическим агентством, от 10.03.1989 №13/89, от 06.05.1991 №24/91, от 25.05.1992 №59/92 с Войсковой частью 53145,  от 17.09.2004 №АМ3344/2004 с ФГУП «Космическая связь», предметом которых являются выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

В целях исполнения контрактов налогоплательщик изготавливал специальную оснастку, предназначенную для получения результата работ по заключенным государственным контрактам.

Согласно условиям заключенных государственных контрактов основанием для изготовления специальной оснастки является инструментальный заказ, который подготавливается на основе технического задания к заключенному договору. После изготовления специальная оснастка по нарядно-сдаточной накладной передается в производство для обеспечения выполнения работ по заключенным контрактам с заказчиками. Следовательно, специальная оснастка является результатом выполнения заявителем опытно-конструкторских работ, используемым при исполнении указанных государственных контрактов для получения научно-технической продукции, поэтому право собственности на изготавливаемую специальную оснастку у общества не возникает.

Обстоятельства использования специальной оснастки в целях исполнения государственных контрактов также подтверждается следующим.

Расходы на специальную оснастку в соответствии с пунктом 2 статьи 709 и статьи 778 Гражданского кодекса Российской Федерации являются частью цены заключенных государственных контрактов на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских.

Состав затрат, подтвержденных по каждому этапу (подэтапу) выполненных работ, отражался в калькуляции, прилагаемой к приемо-сдаточному акту, подписанному сторонами. Калькуляция содержит величину прибыли исполнителя, сумму налога на добавленную стоимость и в целом отражает цену работ и включает в себя, в том числе стоимость изготовленной и используемой в производстве работ специальной оснастки.

В доказательство изготовления специальной оснастки по государственным контрактам налогоплательщик представил следующие документы:

-акты сдачи-приемки научно-технической продукции от 22.12.2006 №5/307-1783/06,

-акты приемки этапа опытно-конструкторских работ от 30.03.2007 №13/89-07-3А.15.1, от 28.02.2007 №24/91-07-5.16М, от 29.06.2007 №59/92-07-03-3.11, от 31.08.2007 №59/92-07-3.14, от 30.11.2007 №59/92-07-3.15, от 03.12.2007 №АМ3344-2.6, от 31.01.2008 №59/92-07-3.16, от 31.10.2008 №59/92-08-3.18.1, от 28.11.2008 №15/89-09-3.11, от 31.03.2009 №13/89-09-3А.15.4.1, от 29.05.2009 №12/93-09-4.23, от 10.06.2009 №59/92-09-4.1.2.2.2, от 29.05.2009 №59/92-09-3.18.2.2, от 30.11.2009 №12/93-09-5.23, от 27.11.2009 №15/89-09-4.4, от 30.10.2009 №24/91-09-5.25М.1, от 25.11.2009 №59/92-09-3.20.1, от 30.11.2009 №12/93-09-4.24, от 05.12.2009 №8/96-09-4.27,

-акты сдачи-приемки научно-технической продукции от 01.10.2007 №742/01-1, от 01.10., от 16.04.2003 №307-Г013/13, от 20.11.2008 №5, от 20.11.2008 №6, №№2, 1, 1.40.2, 1.41.2, 17, 3,

-акты сдачи-приемки продукции для государственных нужд №№10, 11, 12, 15,

-приемо-сдаточные акты от 18.12.2006 №278, от 30.03.2007 №47, от 12.07.2007 №194, от 30.01.2007 №10, от 31.10.2007 №315, от 26.11.2007 №367, от 26.11.2007 №375, от 425, от 31.10.2005 №366, от 30.11.2005 №398, от 05.12.2006 №276, от 31.08.2005 №267, от 20.11.2007 №352, от 09.11.2007 №331, от 27.02.2010 №20, от 09.01.2008 №8, от 31.03.2008 №78, от 31.10.2008 №327, от 14.11.2008 №331, от 31.03.2009 №96, от 27.02.2009 №19, от 31.03.2009 №37,  от 31.03.2009 №44, от 10.07.2009 №88, от 20.11.2009 №149, от 20.11.2009 №148, от 26.10.2009 №135, от 30.09.2009 №130, от 19.06.2009 №74, от 27.11.2009 №162, от 30.09.2009 №126, от 07.12.2009 №177, от 07.12.2009 №178, от 25.06.2009 №77,  от 14.12.2009 №184, от 14.12.2009 №185, от 27.02.2010 №20, от 15.07.2010 №78.

В соответствии со статьей 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных  расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 252 Кодекса  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Из приведенных норм права следует, что налогоплательщик в целях налогообложения вправе самостоятельно определить состав прямых и косвенных расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике.

Пунктом 4.11 Учетной политики для целей налогообложения на 2006 год (приложение №4 к приказу генерального конструктора и генерального директора от 30.12.2005 № 2267) установлен закрытый перечень прямых расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), к которым относятся:

-сырье и материалы, используемые в производстве товаров (выполнение работ, оказании услуг) транспортно-заготовительные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся по ним в случаях, определенных статьей 170 Кодекса,

-покупные комплектующие изделия, подвергающиеся монтажу, транспортно-заготовительные расходы и налог на добавленную стоимость по ним в случаях, определенных статьей 170 Кодекса,

-расходы на оплату труда основного производственного персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг,

-единый социальный налог, начисленный на указанные выше суммы расходов на оплату труда, включая взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,

-суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг,

-работы и услуги контрагентов (соисполнителей) по научным договорам.

Таким же образом определены прямые расходы в учетной политике для  целей налогообложения на 2007 год (приложение № 4 к приказу от 29.12.2006 № 3116).

Согласно пунктам 2.9 учетной политики предприятия установлено, что фактическая себестоимость изготовления специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования, учитывается на соответствующих субсчетах счета 23 «Вспомогательные производства» по прямым статьям затрат без накладных расходов. Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, полностью погашается в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки с одновременным аналитическим учетом на забалансовом счете 013 «Спецоснастка в эксплуатации».

Таким образом, налогоплательщик на балансе стоимость специальной оснастки не учитывал, относил затраты на изготовление и доработку специальной оснастки к расходам, которые списываются в производство, поэтому документы о передаче специальной оснастки в производство, подписанные сотрудниками общества, достаточны для учета расходов при исчислении налога на прибыль в соответствующем налоговом периоде. Вопрос о подтверждении перехода права собственности на специальную оснастку заказчику для учета данных расходов правового значения не имеет, поскольку юридически значимым является момент передачи изготовленной специальной оснастки в производство.

В данном случае налогоплательщик материальные затраты, связанные с производством специальной оснастки, не учитывал для целей налогообложения прибыли до передачи изготовленной или доработанной специальной оснастки  в производство, поэтому учетная политика общества, определяющая порядок учета затрат на производство специальной оснастки не противоречит положениям статей 254, 318 Кодекса.

Апелляционный суд отклоняет довод налогового органа о том, что специальная оснастка относится к основным средствам, так как  она изготавливается обществом на основании заключенных государственных контрактов, используется для создания научно-технической продукции по этим контрактам, не принадлежит обществу на праве собственности либо аренды,  в связи с чем не является амортизируемым имуществом, предусмотренным статьей 256 Кодекса.

В подтверждение довода о том, что специальная оснастка относится к основным средствам общества, налоговый орган также ссылается на показания работников, зафиксированные в протоколах допросов свидетелей (протоколы допроса Епифанова Н.В. от 01.04.2009 №1, Петрусева В.В. от 02.04.2009 №2, Пономарева А.Н. от 02.04.2009 №3, Колосовой О.В. от 02.04.2009 №4, Филимоненко Л.Н. от 15.06.2009 №8, Овчаренко А.Ю. от 16.06.2009 №9, Переятенец В.И. от 17.06.2009 №10, Гупало В.К. от 17.06.2009 №11), которые пояснили, что специальная оснастка является универсальной, то есть используется во всех заказах, при необходимости передается для работы в другие цеха по сдаточным накладным, в процессе эксплуатации может использоваться на других заказах, при закрытии заказа специальная оснастка либо дорабатывается и используется на других заказах, либо списывают за непригодностью.

Показания указанных свидетелей подтверждают факт неоднократного использования налогоплательщиком специальной оснастки при исполнении различных государственных контрактов, но не опровергают выводы суда об отсутствии у общества права собственности на эти имущественные объекты и оснований, предусмотренных статьей 256 Кодекса, для признания его амортизируемым имуществом.

При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно признавал затраты на изготовление и доработку специальной оснастки в целях налогообложения прибыли по мере передачи специальной оснастки в производство.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу, что у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления обществу налога прибыль за 2006, 2007 годы в размере                                    16 847 631 рубля 26 копеек и пени  в размере 3 754 811 рублей 78 копеек за несвоевременную уплату налога на прибыль.

По пунктам 1.1.4, 2.1.1 решения от 21.06.2010 №6.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция признала необоснованным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006, 2007 годы на сумму 4 971 262 рубля 86 копеек затрат на приобретение товарно-материальных