Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 21.08.2011 по делу n А33-10888/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

(в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным  законом «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.

В соответствии с пунктом 2  статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2008) сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

Из вышеприведенной нормы следует, что если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов, налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.

Выполнение налогоплательщиком условия применения ЕСХН - доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг) определяется за налоговый период - календарный год.

Из материалов следует, что  общество получило  доход:

в  2007 году  - в сумме  75 615 701 рублей, в том числе от реализации пшеницы – 3 696 872 рублей (4,9%), от реализации продукции первичной переработки – 70 357 429 рублей (93%),   от иных поступлений – 1 561 400 рублей (2,1 %),

в 2008 году – в сумме 173 618 191 рублей, в том числе   от реализации пшеницы – 60 235 470 рублей (34,7%),  от реализации продукции  первичной переработки 101 153 357 рублей (58,3%), от иных поступлений – 12 229 364  рублей (7%).

В целях  оценки правомерности применения налогоплательщиком системы налогообложения  для  сельскохозяйственных товаропроизводителей  необходимо с учетом положений пункта 2 статьи 346.2  Налогового кодекса Российской Федерации  установить, что не менее 70 процентов  указанных доходов  получено заявителем  от реализации:

сельскохозяйственной  продукции собственного производства,

продукции первичной переработки сельскохозяйственной продукции, произведенной из  сельскохозяйственного сырья собственного производства,

сельскохозяйственной продукции  собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов,

продукции первичной  переработки, произведенной  сельскохозяйственными потребительскими кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов,

выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество в проверяемом периоде  приобретало сельскохозяйственную продукцию   как у членов кооператива – открытого акционерного общества «Ачинская хлебная база № 17», СПК «Ивановский», так и  у организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся членами кооператива «Причулымский» (обществ «Торжок», «Ильинское»,  «Форпост-Агро», «Фортуна Агро», «Диана», «Белоярское», «Локшинское», «Антек», «Краснополянское», «Светлолобовское», «Атлант», «Регион-Т», «Подсосенское»,  «Юпитер-98», «Антей»,  СПК «Андроновский»,  КФХ Зинович В.К.).

При этом объем поставок, осуществленных обществом «Ачинская хлебная база № 17» и СПК «Ивановский» в адрес заявителя, равнялся в 2007 году 64,1% (56,7% и 7,4% соответственно),  а в 2008 году – 73,7 %  (73,6% и 0,1% соответственно) от общего объема поставок  продукции.

Инспекцией установлено, что общество «Ачинская хлебная база № 17»  в проверяемом периоде не относилось к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку поставляемое в адрес кооператива «Причулымский»  зерно закупало у  иных организаций,    выращиванием зерновых культур самостоятельно не  занималось.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, кооперативом в течение 2007, 2008 годов реализовывалась как сельскохозяйственная продукция (пшеница), так и  продукция, полученная в результате переработки приобретенного сырья (мука, отруби, корма и другая продукция),   следующим контрагентам, не являющимися членами  СПК «»Причулымский»:  индивидуальным предпринимателям Баскакову, Дмитриеву, Богданову, Олейник, Мирошниковой, Емельянову, обществам «Капитолий», «Причулымье», «Приоритет», «Харон», «Ачинская ПМК-10», «Юнити», «Торжок», МУП «Заречье», ГУП Учреждение УП 288/31 ГУИН МЮ, ФГУ ИК-6 ГУФСИН России по Красноярскому краю.

При этом, заявитель самостоятельно не производил переработку сырья (пшеницы). Помол пшеницы, принадлежащей  кооперативу «Причулымский», в проверяемом периоде осуществляло  общество «Причулымье»  на собственном мукомольном комплексе.

Проанализировав структуру и объем реализованной заявителем  в течение  2007 и 2008 годов  сельскохозяйственной продукции  и продукции ее переработки, налоговый орган установил, что:

в 2007 году  налогоплательщиком получен доход  от реализации пшеницы  в сумме 3 696 872  рублей,  доход от реализации продукции первичной переработки  в размере 70 357 429 рублей, что составляет 97,9 процентов от общей суммы доходов в 2007 году,

в 2008 году кооперативом  получен  доход от реализации пшеницы в сумме 60 235 470 рублей,  доход от реализации продукции первичной переработки  в размере 101 153 357 рублей,  что составляет 93 процента  от общей суммы  доходов в 2008 году.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявителем не соблюдены условия для применения в 2007, 2008 годах системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, учитывая, что реализованная налогоплательщиком пшеница не выращивалась обществом  самостоятельно и не была приобретена  преимущественно у членов кооператива, соответствующих статусу  сельскохозяйственных товаропроизводителей, а  реализованная третьим лицам  продукция первичной  переработки не произведена  заявителем,  при этом объемы выручки  от реализации названной продукции превысили 70 процентов общей выручки общества в каждом из проверяемых периодов.

Следовательно, общество с 01.01.2007 (начала налогового периода) утратило право на применение специального режима налогообложения в виде уплаты ЕСХН. В связи с этим с указанной даты заявитель является налогоплательщиком, перешедшим  на общую систему налогообложения.

Довод налогоплательщика о том, что им в проверяемом периоде  оказывались услуги  членам кооператива  по реализации и переработке  сельскохозяйственной продукции, документально  не подтвержден, в связи с чем обоснованно отклонен судом.

Признав неправомерным  применение обществом специального налогового режима, налоговый орган доначислил заявителю  налог на добавленную стоимость,  применив ставки налога  18 и 10 процентов к стоимости товаров (работ, услуг), указанных  в первичных документах  налогоплательщика.

Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган должен был при  исчислении налога на добавленную стоимость применить расчетный метод, предусмотренный пунктом  4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, является несостоятельным.

В соответствии с указанной нормой при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из содержания приведенной  нормы следует, что  расчетная ставка налога на добавленную стоимость  может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 указанной статьи. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только, когда сумма  налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих определять суммы налога на добавленную стоимость расчетным методом при ошибочной реализации товаров (работ, услуг) по  цене без налога на добавленную стоимость. Налог в этом случае исчисляется в обычном порядке: цена товара (без налога на добавленную стоимость) умножается на ставку налога.

Оспаривая доначисление налога на  добавленную стоимость, налогоплательщик указал, что  им в адрес контрагентов выставлены счета-фактуры, в которых без изменения стоимости товара сумма налога на добавленную стоимость выделена отдельной строкой.

На запросы  налогового органа и общества  ряд контрагентов представили информацию о согласовании цены на товары (работы, услуги), включающей в себя налог на добавленную стоимость, в связи с чем   налоговая  база по налогу на добавленную стоимость подлежит  уменьшению  в следующих налоговых периодах:

в марте  2007 года на 852,12 рублей на основании счетов-фактур от 31.03.2007 № 6-М, от 31.03.2007 № 7-М, выставленных в адрес общества «Причулымье»,

в апреле 2007 года на 7 626,93 рублей на основании счетов-фактур от 30.04.2007 №№ 10-М, 9-П, 9-М, выставленных  обществу «Причулымье»,

в мае 2007 года на 25 951,69 рублей на основании счетов-фактур от 31.05.2007 №№ 21-М, 21-П, от 30.05.2007 № 22-М, 25-М, выставленных обществу «Причулымье» и предпринимателю Богдановой Е.Б,

в июне 2007 года на 14 699,72 рублей на основании счетов-фактур от 28.06.2007 №№ 67-П, 68-П, от 26.06.2007 № 62-М, от 18.06.2007 № 49-П, от 20.06.2007 № 54-М,  от 30.06.2007 №№ 73-М, 74-М, выставленных  предпринимателю Богдановой Е.Б. и обществу «Причулымье,

в июле 2007 года на 12 497,68 рублей на основании  счетов-фактур от 03.07.2007 № 85-П, от 12.07.2007 № 95-П,  от 20.07.2007 № 101-П, от 24.07.2007 № 104-П, от 25.07.2007 №№ 105-П, 106-П, от  27.07.2007 №  108-П,   от 31.07.2007, №№ 159-М, 107-П, выставленных  предпринимателю Богдановой  Е.Б., обществу «Причулымье»,

в августе 2007 года на  21 338,3 рублей  на основании счетов-фактур от 31.08.2007 №№ 109-М, 107-П,  155-М, 152-М, от 21.08.2007 № 143-М, от  10.08.2007 №№ 126-П, 127-М,  от 13.08.2007 №№ 128-М, 129-П,  от 30.08.2007 № 151-П, от 24.08.2007 № 147-М, выставленных   предпринимателю Богдановой Е.Б.,  обществу «Причулымье»,

в сентябре 2007 года на  10 720,58 рублей на основании счетов-фактур от 03.09.2007 № 166-М, от 04.09.2007 № 168-М, от 28.09.2007 №№ 190-П, 189-М, от 17.09.2007 № 181-М, от 19.09.2007 № 183-М, от 30.09.2007 №№ 191-М, 192-П, выставленных  предпринимателю Богдановой Е.Б.,  МУП «Заречье», обществу «Причулымье»,

в октябре 2007 года  на 8 213,64 рублей на основании счетов-фактур от 31.10.2007 №№ 248-П, 247-М, от 17.10.2007 № 238-П, от 10.10.2007 №  232-П, от 10.10.2007 № 231-М, выставленных обществу «Причулымье», предпринимателю Богдановой Е.Б., МУП «Заречье»,

в ноябре 2007 года на 5 854,67 рублей на основании счетов-фактур  от  07.11.2007 № 268-М, от 08.11.2007 № 274-П,  от 13.11.2007 № 276-М,  от 30.11.2007 № 288-М, от 30.11.2007 № 289-П, выставленных обществу «Причулымье», предпринимателю Богдановой Е.Б.,  МУП «Заречье»,

в декабре 2007 года на  7 761,24 рублей на основании счетов-фактур  от  01.12.2007 №№ 295-П, 296-М, от 03.12.2007 № 296-М, от 10.12.2007 № №298-М,  298-П, от 04.12.2007 № 295-М, от 13.12.2007 № 301-М, от 11.12.2007 № 299-П, от 12.12.2007 № 300-П, от 26.12.2007 № 325-М, от 24.12.2007 №№ 312-М, 314-М,  от 31.12.2007 № 337-П, выставленных обществу «Причулымье», МУП «Заречье», предпринимателю Богдановой Е.Б.,  обществу «Сирин»,

в первом квартале 2008 года на  16 182,72 рублей на основании счетов-фактур от 23.01.2008 № 23-П, от 25.01.2008 № 30-М, от 28.01.2008 № 36-П,  от 31.01.2008 № 28-М, от 06.02.2008 № 42-П,  от 20.02.2008 № 56-П, от 13.03.2008 № 101-М, от 06.03.2008 № 96-М, от 12.03.2008 № 99-М, от 04.03.2008 № 91-М, от 18.02.2008 № 54-П, от 30.01.2008 № 37-П, от 24.01.2008 № 24-М, от 22.02.2008 № 61-М,  от 31.03.2008 № 131-М, от 06.03.2008 № 93-М,  от 28.01.2008 № 31-М, от 27.03.2008 № 123-М, от 06.03.2008 № 92-М, от 31.03.2008 № 128-М, выставленных предпринимателю Богдановой Е.Б., предпринимателю Арутюняну К.И.,