Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 21.08.2011 по делу n А33-10888/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

сумм налога на добавленную стоимость на названные выше суммы по причине истечения трех лет с момента окончания налоговых периодов до момента представления документов суду (29.11.2010).

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации если сумма налоговых вычетов в каком-либо  налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом  3 статьи  170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса? за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Счета-фактуры, в которых в стоимости товаров выделен налог на добавленную стоимость, представлены налогоплательщиком   в материалы дела  и налоговому органу 29.11.2010, то есть по истечении трех лет  с момента окончания налоговых периодов (март  и сентябрь 2007 года), поэтому обществом утрачено право на возмещение налога  за указанные периоды в суммах 3 336,01 рублей и  10 720,58 рублей в порядке, предусмотренном  статьями 173, 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод жалобы о том, что исчислять трехгодичный срок для возврата сумм излишне уплаченного налога за 2007 год следовало с 01.02.2008, не соответствует положениям пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующим порядок возмещения налога.

При изложенных обстоятельствах,  налоговый орган обоснованно доначислил обществу 9 994 973,1 рублей (10 711 762 рублей – (332 012 рублей + 1 318 рублей (суммы налога, исчисленные к возмещению)) – 224 673,9 рублей (уменьшение сумм налога в связи с корректировкой налоговой базы) -  32 533 рублей (переплата   сумм налога на дату вынесения оспариваемого  решения).  Следовательно, налоговый орган не доказал  законность доначисления налога на добавленную стоимость  за проверяемый период в сумме  350 925,9 рублей (10 345 899 рублей(доначислено по итогам выездной налоговой проверки) – 9 994 973,1 рублей), а также пеней в размере  77 338,47   (размер незаконно доначисленной суммы  пеней определен расчетным способом путем применения пропорции, полученной как соотношение  доначисленной суммы налога и признанной незаконно предложенной к уплате суммой ) – т. 1, л. 174-175.

В соответствии с изложенными выше выводами об объеме налоговых обязательств налогоплательщика  по налогу на добавленную стоимость  за первый – четвертый кварталы 2008 года  с учетом уменьшения налоговым органом сумм налоговых санкций в три раза суд считает необоснованным привлечение общества к ответственности:

по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 55 832,72 рублей, определенном следующим образом:

2 547 435,4 рублей  (сумма  санкций по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации по решению налогового органа) – 2 491 602,68 рублей (сумма штрафа с учетом корректировки судом сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, исчисленная  следующим  образом:

1 532 956,1  рублей (сумма штрафа  за непредставление налоговой декларации за первый квартал 2008 года) = (851 642,28 рублей х 30%) + (851 642,28 рублей х 10% х 15 месяцев),

1 599 873, 79 рублей (сумма штрафа за непредставление налоговой декларации за второй квартал 2008 года) =  (1 072 582,52 рублей х 30%)  + (1 072 582,52 рублей х 10% х 12 месяцев),

1 132 358,44 рублей (сумма штрафа за непредставление налоговой декларации за третий квартал 2008 года) = (943 632,03 рублей х 30%) + (943 632,03 рублей х 10% х 9 месяцев),

3 209 619,72 рублей (сумма штрафа за непредставление налоговой  декларации  за четвертый квартал 2008 года) = (3 566 244,13 рублей х 30%) + (3 566 244,13 рублей х 10%х 6 месяцев)),

а также по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде  налоговых санкций  в сумме  8 048,66 рублей (436 988,73 рублей (6 544 831 рублей х 20 процентов : 3) -  428 940, 06 рублей (6 434 100,97 (признано обоснованным доначисление  налога за 2008 год) х 20 процентов : 3)).

В удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения  налогового органа   в остальной части обоснованно отказано.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается  полученные  доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К доходам  в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При определении  доходов из  них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии  с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав)  (статья 248 Налогового кодекса Российской Федерации).

В связи с необоснованным применением обществом единого сельскохозяйственного налога  налоговый  орган на основании  представленных обществом первичных документов  исчислил сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет за 2008 год, в размере 3 728 802,08 рублей.

Доводу заявителя о необходимости при определении суммы доходов  исключить суммы налога на добавленную стоимость дана надлежащая оценка судом первой инстанции.

Принимая во внимание, что  только часть контрагентов заявителя  согласилась с включением в состав стоимости товара   сумм налога на добавленную стоимость,   суд установил наличие оснований для уменьшения  размера доходов, полученных налогоплательщиком в 2008 году, на  суммы налога на добавленную стоимость в связи с данными контрагентами.

Доходы налогоплательщика подлежат уменьшению за первый квартал 2008 года  на  16 182,72 рублей, за второй квартал 2008 года – на  24 476,47 рублей, за третий квартал 2008 года  - на  68 637,97 рублей, за четвертый квартал 2008 года – на  11 433,87 рублей, что в целом свидетельствует о незаконности доначисления  обществу налога на прибыль за 2008 год в сумме 2 744,05 рублей (3 728 802 рублей ((3 735 592 рублей (доначислено налога  в ходе проверки) – 6 790 рублей (переплата по налогу на дату вынесения  оспариваемого решения)) – 3 726 057,95 рублей  (3 728 847,95 рублей (доначислено  налога с учетом корректировки сумм доходов  на суммы налога на добавленную стоимость) – 6 790 рублей (переплата по налогу на дату вынесения оспариваемого решения)), а также необоснованности начисления пеней в размере 446,55 рублей (размер незаконно доначисленной суммы  пеней определен расчетным способом путем применения пропорции, полученной как соотношение  доначисленной суммы налога и признанной незаконно предложенной к уплате суммой).

Налогоплательщик полагает, что суд первой инстанции необоснованно отклонил доводы налогоплательщика о необходимости исключения суммы налога на добавленную стоимость из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; судом принят данный довод лишь в отношении тех контрагентов, которые согласились с включением в состав стоимости товара сумм налога на добавленную стоимость; другие контрагенты не представили ответы, что свидетельствует об отсутствии их возражений.

Суд апелляционной инстанции не принимает указанные доводы заявителя, поскольку налогоплательщик документально не подтвердил включение в состав стоимости товара, реализованного другим контрагентам,  сумм налога на добавленную стоимость. Непредставление контрагентами заявителя ответов на запросы налогового органа о согласовании с заявителем стоимости товаров (работ, услуг) с выделением сумм НДС не свидетельствует об отсутствии с их стороны возражений относительно включения сумм налога в стоимость товаров.

Уменьшение сумм доходов, полученных  налогоплательщиком  в  каждом из отчетных периодов 2008 года,  а, соответственно, и авансовых платежей по налогу на прибыль за 2008 год,  свидетельствует о необходимости корректировки  налоговых санкций по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление   налоговых деклараций  по авансовым платежам на 7 565,11 рублей, исчисленных следующим образом:

1 142 542,27 рублей (размер санкций по решению) – 1 134 977,16 рублей (сумма штрафа с учетом корректировки сумм авансовых платежей вследствие уменьшения сумм доходов,  складывающаяся  следующим образом:

14 776,22 рублей(сумма штрафа за непредставление декларации за первый квартал 2008 года) = ((24 627,18 рублей (сумма авансового платежа за  первый квартал 2008 года с учетом корректировки суммы дохода) х 30%) + (24 627,18 х 10% х 15 месяцев)) : 3),

352 812,63 рублей (сумма штрафа за непредставление налоговой декларации за второй  квартал 2008 года) = ((705 625,27 рублей х 30%) + (705 625,27 рублей х 10% х 12 месяцев)) : 3),

167 966,64 рублей (сумма штрафа за непредставление налоговой декларации за  третий квартал 2008 года) = (( 419 916,6 рублей х 30%) + (419 916,6 рублей х 10% х 9 месяцев )) : 3),

599 421,67 рублей (сумма штрафа   за непредставление налоговой декларации за 2008 год) =  ((2 568 950 рублей х 30%) + (2 568 950 рублей х 10% х 4 месяца)) : 3).

Кроме того, неправомерное  доначисление налога на прибыль за 2008 год в размере  2 744,05 рублей свидетельствует о незаконности привлечения общества к ответственности  за неуплату  налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 182,94 рублей (2 744,05 рублей х 20% : 3).

Суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельные доводы жалобы общества о том, что решение суда является незаконным в части штрафных санкций по НДС и налогу на прибыль ввиду неправильного применения положений абзаца 3 пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации; указанный в настоящем абзаце налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по ним.

В соответствии с  абзацем 3 пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации  (в редакции, действующей в проверяемый период) налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 Кодекса, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанный в настоящем абзаце налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним за истекший отчетный (налоговый) период.

Из названного абзаца следует, что в случае утраты права на применение ЕСХН налогоплательщик в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода должен осуществить перерасчет налоговых обязательств по общей системе налогообложения. В случае выполнения указанного требования налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.

Абзац третий пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации  распространяется на налогоплательщиков, которые в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором ими было утрачено право на применение ЕСХН, произвели перерасчет налоговых обязательств.

Учитывая, что налогоплательщик, по итогам  2007 года утративший право на применение  единого сельскохозяйственного налога,  не выполнил предусмотренные законодательством о налогах  и сборах требования о  перерасчете налоговых обязательств по общей системе налогообложения, отсутствуют основания для освобождения общества  от обязанности по уплате пеней и налоговых санкций.

Вместе с тем,  глава 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации  не содержит положений и отсылочных норм в отношении сроков и порядка представления налоговой отчетности по общей системе налогообложения при утрате налогоплательщиком права на применение единого сельскохозяйственного налога. Абзацем 3 пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен особый порядок предоставления налоговых деклараций. Буквальное толкование пункта 4 статьи 346.3 Кодекса не предусматривает предъявление налоговых деклараций,  исходя из общего режима налогообложения, наряду с перерасчетом налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц. Перейдя на общую систему налогообложения, налогоплательщик обязан исполнять требования налогового законодательства применительно к этой системе.

Таким образом, отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество и единому социальному налогу за 2007 год в виде налоговых санкций в сумме  соответственно 285,63 рублей и 55 054,4 рублей

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельные доводы апелляционной жалобы  налогового органа о том, что кооператив в 2007 году применял специальный режим в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога, однако в ходе выездной налоговой проверки установлено, что по итогам 2007 года кооператив утратил право на применение ЕСХН;  исходя из абзаца 3 пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации  кооператив до 02.02.2008 года должен был произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций, и, соответственно, представить налоговые декларации по налогам, исходя из общего режима налогообложения.

Учитывая, что налогоплательщик, допустивший в 2007 году  нарушение ограничений, предусмотренных абзацем 1 пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации,  в 2008 году  обязан  был применять  общую систему налогообложения, суд  считает, что налоговый орган  правомерно  начислил пени и привлек  общество к ответственности по статьям 119 и 122 Налогового