Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.05.2012 по делу n А33-18616/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

01.05.2011 находилась в очередном отпуске (выписка из приказа Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Норильску Красноярского края от 21.01.2011                                  № РП-2.2-01-07/10), в период с 18.04.2011 по 17.05.2011 отсутствовала по причине временной нетрудоспособности (листок нетрудоспособности серии ВЮ 4709851 от 18.04.2011); инспектор   Роот   М.Г.  отсутствовала по причине временной нетрудоспособности в период с   31.03.2011   по   03.05.2011   (листок нетрудоспособности серии ВЯ 3349237 от 16.04.2011). Из представленных документов следует, что у перечисленных должностных лиц отсутствовала возможность подписания акта выездной налоговой проверки от 20.04.2011 № 2.11-14/12101677.

Однако данное обстоятельство не повлекло нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, а также не исключило возможность предоставления им письменных возражений по акту проверки, устных пояснений, заявлений, ходатайств при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Исходя из положений  статей 100 и 101 Кодекса, акт выездной налоговой проверки является документом, в котором фиксируются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых. По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и материалов проверки принимается решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из приведенных норм следует, что полномочиями на проведение выездной налоговой проверки, включающими исследование всех установленных обстоятельств и оформление результатов проведенной проверки путем составления акта проверки, наделяется конкретное должностное лицо налогового органа, назначенное руководителем налогового органа или его заместителем путем поручения проведения проверки. При этом объективные выводы об исполнении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах может сделать только то должностное лицо, которое проводило проверку.

Из решения от 24.12.2010 №49 о проведении выездной налоговой проверки не следует, что руководителем налогового органа за каждым из проверяющих закреплен определенный блок вопросов, подлежащих проверке, поэтому полномочиями на проведение выездной налоговой проверки, включающими в себя исследование всех установленных обстоятельств, наделен каждый из должностных лиц, проводивших проверку.

Заявитель не указал, каким образом отсутствие в акте проверки подписей всех должностных лиц повлияло на законность и обоснованность оспариваемого решения налогового органа.

Учитывая, что акт проверки от 20.04.2011 № 2.11-14/12101677 подписан должностным лицом инспекции, уполномоченным на проведение в отношении заявителя выездной налоговой проверки путем установления и исследования всех обстоятельств, имеющих значение при проверке правильности исчисления заявителем  налогов и сборов, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что неподписание акта проверки всеми проверяющими не является существенным нарушением, являющимся основанием для признания незаконным  решения налогового органа.

Данное нарушение не связано с процедурой рассмотрения материалов проверки и привлечения к налоговой ответственности и не относятся к числу предусмотренных статьей 101 Кодекса нарушений, существенно влияющих на права и охраняемые законом интересы заявителя.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о необоснованном включении в проверяемый период 2007 года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает проверяемый период выездной проверки тремя годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о проведении проверки, в проверяемый период могут быть включены три полных календарных года (с 1 января по 31 декабря), которые непосредственно предшествуют текущему году. С учетом пунктов 4 и 8              статьи 89 Кодекса датой начала проверки является 24.12.2010, датой окончания - 21.02.2011, следовательно, тремя предшествующими годами относительно даты 24.12.2010 являются - 2009, 2008, 2007 годы.

Таким образом,  выездная налоговая проверка обоснованно проведена за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, то есть не превышающий трех календарных лет, предшествующих дате вынесения решения о проведении проверки (24.12.2010), что соответствует пункту 4 статьи 89 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции не принимает довод апелляционной жалобы о том, что  общество было лишено возможности представить возражения по материалам налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку ознакомилось с ними после рассмотрения материалов проверки.

В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств факта совершения нарушений или отсутствия таковых в соответствии  со статьей 101 Кодекса, а также для оценки представленных письменных возражений заместителем начальника инспекции принято решение от 24.05.2011 № 2.11-14/12366390 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, решение от 24.05.2011 № 2.11-14/12366438 о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 24.06.2011. Налогоплательщик 24.05.2011 ознакомлен с данными решениями и уведомлением от 24.05.2011 № 2.11-14 о рассмотрении материалов проверки 23.06.2011.

Согласно протоколу ознакомления от 23.06.2011 № 2.11-14/2 налогоплательщик ознакомлен с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий документы представлены директору общества для ознакомления.

Рассмотрение по дополнительным материалам налогового контроля состоялось 23.06.2011 в присутствии руководителя общества, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов проверки от 23.06.2011 № 1147. В ходе рассмотрения  материалов проверки озвучены результаты дополнительных  мероприятий налогового контроля,  с которыми ознакомлен налогоплательщик. Кроме того, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией направлены документы для проведения почерковедческой экспертизы в ООО «Экспертно-юридический центр» согласно постановлению  от 06.06.2011 № 2.

Документы по результатам проведенной экспертизы от ООО «Экспертно-юридический центр» поступили в налоговый орган 28.06.2011. Руководитель заявителя ознакомлен с заключениями эксперта 29.06.2011, что подтверждается протоколом ознакомления проверяемого лица с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля от 29.06.2011                      №2.11-14/2/1. В указанном протоколе налогоплательщиком не отмечены какие-либо замечания, возражения о несогласии с заключением эксперта. Заключения эксперта подтверждают факт подписания первичных документов неустановленными лицами и являются дополнением доказательственной базы установленных нарушений, выявленных в ходе выездной налоговой проверки. Результаты экспертиз налогоплательщиком не оспорены. Доводы относительно результатов проведенных экспертиз налогоплательщиком в вышестоящем налоговом органе и суде не заявлены.

На рассмотрении материалов проверки 23.06.2011 налогоплательщик, которому  с 24.05.2011 было известно о решении налогового органа провести экспертизу, также не представлены какие-либо замечания, возражения, заявления по проведенным налоговым органом дополнительным мероприятиям налогового контроля. При этом налоговый орган в полном объеме обеспечил налогоплательщику соблюдение всех его прав и законных интересов.

Учитывая, что в рассматриваемом случае речь идет о заключениях эксперта, дополняющих доказательственную базу налогового органа по факту получения обществом необоснованной налоговой выгоды, довод заявителя о том, что он был лишен возможности представить свои возражения по материалам налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, является несостоятельным.

Довод заявителя жалобы о том, что в нарушение статьи 89 Кодекса дополнительные мероприятия налогового контроля проведены лицом, не включенным решением руководителя инспекции в состав проверяющих должностных лиц, подлежит отклонению.

Из материалов дела следует, что состав проверяющих инспекторов в период проведения выездной налоговой проверки в период с 24.12.2010 по 21.02.2011 не изменялся.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности проведения дополнительных мероприятий налогового контроля государственным налоговым инспектором Драной Е.Г., поскольку решением налогового органа от 24.05.2011 №2.11-14/12366390/1                  Драная Е.Г. включена в состав проверяющих.

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что в нарушение пункта 3.1 статьи 100 Кодекса налогоплательщику вместе с актом проверки не вручены все указанные в акте проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 3.1 статьи 100 Кодекса установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

При вручении акта выездной налоговой проверки от 20.04.2011 № 2.11-14/12101677 налогоплательщику 27.04.2011 вручены документы, указанные в приложении №4, полученные в ходе мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов налогоплательщика                      ООО «Аливект», ООО «ТУИМ».

Пунктом 3.1 статьи 100 Кодекса не установлена обязанность налогового органа представлять налогоплательщику все документы, полученные в ходе проверки. Налогоплательщик, ссылаясь на нарушение его прав в связи с невручением ему всех документов налоговой проверки, не указал, какие именно документы, подтверждающие  факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, ему не представлены с  актом проверки. Вместе с тем, из материалов дела следует, что налоговый орган представил заявителю все отсутствующие у общества документы, обосновывающие выводы инспекции по выявленным нарушениям законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, довод налогоплательщика об отсутствии  у него возможности представить мотивированные возражения на акт проверки является необоснованным.

В соответствии с  пунктом 6 статьи 100 Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком представлены мотивированные возражения на акт налоговой проверки.

Согласно пункту 1 статьи 101 Кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Согласно пункту 2 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 4 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте от 20.04.2011 №2.11-14/12101677, который с приложениями  на 22 листах вручен директору общества 27.04.2011. Налогоплательщиком 18.05.2011 представлены в инспекцию возражения на акт выездной налоговой проверки.

Из материалов дела следует, что уведомлением от 24.05.2011 №2.11-14 налоговый орган известил налогоплательщика о рассмотрении материалов по акту выездной налоговой проверки на 23.06.2011. Данное уведомление вручено директору обществу  24.05.2011.

Согласно протоколам от 24.05.2011 №937, от 23.06.2011 №1147 материалы выездной налоговой проверки и представленные заявителем возражения, а также результаты дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены инспекцией в присутствии законного представителя налогоплательщика.  Таким образом, инспекция обеспечила право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки 24.05.2011 и 23.06.2011 и  представление  возражений.

В пункте 14 статьи 101 Кодекса определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может