Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.05.2013 по делу n А74-4605/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

В рассматриваемом споре, как установлено судом апелляционной инстанции и не оспаривается сторонами по делу, предприниматель, признавая факт осуществления ей такого вида деятельности как развозная торговля, а также применение УСН, в течение 2009, 2010 годов, фактически не вела раздельный учет в соответствии с вышеприведенными требованиями Кодекса.

Из материалов дела, в том числе представленных ИП Аешиной Г.Н. закупочных актов, ее показаний в ходе допроса следует, что предпринимателем осуществлялась торговля продуктами питания, в том числе через стационарную торговую сеть, имеющую торговый зал, - магазин «Стрелка», расположенный по адресу: Республика Хакасия, Бейский район, д. Буденовка, ул. Ленина, 35а.

В свою очередь из представленных закупочных актов, на которые ссылается предприниматель, не следует, какая часть закупленных продуктов питания фактически реализовывалась через стационарную торговую сеть, а какая часть доставлялась покупателям в режиме развозной торговли. Предприниматель не представила в материалы дела расчета, обосновывающего сопоставимость объемов закупленной сельскохозяйственной продукции и реализованной покупателям с учетом ее ассортимента и количества.

Согласно положениям статьи 320 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию  с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации и соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Таким образом, налогоплательщик при заявлении расходов, связанных с приобретением товара в целях его дальнейшей перепродажи, обязан подтвердить реализацию приобретенного товара в том же периоде, что не сделано заявителем.

Заявителю судом апелляционной инстанции было предложено сопоставить объемы закупленного и реализованного товара, однако, указанное предложение суда было оставлено заявителем без исполнения.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что отсутствуют основания для учета произведенных предпринимателем затрат согласно представленным закупочным актам при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2009 год.

Суд апелляционной инстанции также отклоняет как документально неподтвержденные доводы предпринимателя о неполном учете произведенных ее расходов при исчислении ЕСН согласно данным ее расчетного счета.

По результатам выездной налоговой проверки предпринимателю в виду неправомерного применения специального налогового режима в виде ЕНВД в части хозяйственных операций по реализации товаров в рамках договоров поставки, муниципальных контрактов также доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2010 год в сумме 533 773 рублей.

Судом апелляционной инстанции установлено, что ИП Аешина Г.Н. на основании пункта 1 статьи 346.12 и статьи 346.13 главы 26.2 Кодекса наряду с осуществлением розничной торговли, а также разносной (развозной) торговлей, находящимися на системе налогообложения в виде ЕНВД, с 2010 года являлась налогоплательщиком единого налога в связи с применением УСН в части деятельности - сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества, с объектом налогообложения – «доходы».

Как и в части эпизодов по доначислению НДФЛ и ЕСН размер налоговых обязательств предпринимателя по единому налогу определен расчетным путем на основании документов о самом налогоплательщике (ИП Аешиной Г.Н.), которые имелись у налогового органа (платежные документы, счета-фактуры, товарные накладные, договоры поставки), то есть документы, отражающие хозяйственные операции предпринимателя.

Так, с учетом данных налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2010 год, в которой отражена сумма дохода от предпринимательской деятельности (доход, полученный от сдачи имущества в аренду) (строка 210) - 3600 рублей (сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (строка 260), составила 216 рублей), общая сумма дохода, полученная предпринимателем за 2010 год, составила 8 920 249 рублей 21 копейка; сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, составила 533 773 рубля. В соответствии со скорректированным налоговым органом расчетом единого налога сумма налога составила                                   500 792 рубля.

Обжалуемым решением от 18.07.2012 №12-40/4-24 предпринимателю в связи с осуществлением в течение 2009 года деятельности по реализации товаров в рамках договоров поставки, муниципальных контрактов, в отношении спорных хозяйственных операций произведено доначисление НДС за 2009 год в сумме 344 944 рублей, в том числе: за 1 квартал -            38 060 рублей, за 2 квартал - 49 905 рублей, за 3 квартал -132 346 рублей, за 4 квартал -                 124 633 рубля.

Предприниматель ссылается на необоснованное доначисление указанного налога ввиду того, что в силу пункта 6 статьи 168 Кодекса НДС входит в стоимость товара, поскольку розничные цены, по которым осуществлялась реализация товаров включают в себя сумму налога.

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Вместе с тем, в рассматриваемом споре доначисление налога предпринимателю произведено в соответствии с положениями пункта 1 статьи 168 Кодекса, которой установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (пункт 1).  При этом пункт 6 статьи 168 Кодекса на спорные правоотношения не распространяется, поскольку в данном случае предпринимателем осуществлялась оптовая торговля юридически лицам, а не реализация товаров населению по розничным ценам.

Следовательно, с учетом вышеизложенных обстоятельств тот факт, что предпринимателем при передаче товара и выставлении счетов-фактур не выделялся НДС отдельной строкой, не свидетельствует о включении сумм НДС в цену реализованных товаров. Предпринимателю при реализации товаров следовало производить начисление данного налога на стоимость реализованных товаров.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает правомерным доначисление предпринимателю НДС за 2009 год в сумме 344 944 рублей.

Предприниматель оспаривает решение Инспекции от 18.07.2012 №12-40/4-24 в части привлечения ее к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДФЛ, ЕСН и НДС, доначисленных в отношении хозяйственных операций, переквалифицированных Инспекцией с розничной купли-продажи на поставку товара, ссылаясь на то, что от имени налогового органа в лице главного государственного инспектора Бирюковой Е.А. было дано разъяснение о правомерности применения налогового режима в виде ЕНВД в отношении спорных хозяйственных операций, правомерность применения налогообложения в виде ЕНВД следовала из писем Министерства финансов Российской Федерации от 07.05.2005 № 03-06-05-04/83, от 06.03.2008 № 03-11-05/52, от 01.04.2008 № 03-11-04/3/162, от 22.01.2009 № 03-11-09/13, от 09.02.2009 № 03-11-09/38.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса одним из обстоятельств, исключающих вину лица  в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Суд апелляционной инстанции в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив представленный предпринимателем в подтверждение своих доводов протокол опроса Бирюковой Е.А. от 21.12.2012, работавшей в Инспекции с 1997 по 2010 годы в должности главного государственного налогового инспектора в отделе работы с налогоплательщиками, наряду с другими доказательствами, соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что данное доказательство не является достаточным для вывода о том, что                     ИП Аешиной Г.Н. действительно давались разъяснения о правомерности применения налогового режима в виде ЕНВД именно в отношении спорных хозяйственных операций. Предпринимателем в материалы дела не представлен соответствующий запрос, направленный в адрес налогового органа, в котором бы содержалось описание осуществляемой им деятельности с указанием конкретных обстоятельств хозяйственных операций. При этом, как указано выше, часть из оспариваемых предпринимателем хозяйственных операций признана розничной куплей-продажей.

Приведенные предпринимателем в апелляционной жалобе ссылки на указанные письма Министерства финансов Российской Федерации не принимаются судом во внимание, так как в данных письмах приведены ответы на конкретные вопросы налогоплательщиков, фактические обстоятельства осуществления предпринимательской деятельности не соответствуют обстоятельствам рассматриваемого дела.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции также отклоняет довод заявителя об освобождении от начисления пени в соответствии с пунктом 8 статьи 75 Кодекса.

Не соответствуют толкованию норм Кодекса доводы заявителя об отсутствии в ее действиях (бездействии) вины во вменяемых ей нарушениях, поскольку налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок не были выявлены и установлены соответствующие нарушения.

Предприниматель в апелляционной жалобе  не согласилась с размером налоговых санкций, полагает, что размер санкций подлежит снижению ввиду наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. В качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, ИП Аешина Г.Н. сослалась на добросовестное заблуждение в применение системы налогообложения в виде ЕНВД по спорным хозяйственным операциям, свою добросовестность как налогоплательщика в целом, свое участие в благотворительности.

В соответствии со статьей 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 данного Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Смягчающие обстоятельства за совершение налогового правонарушения указаны в статье 112 Кодекса. В соответствии с пунктом 3 названной статьи к смягчающим могут быть отнесены иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Следовательно, такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающими  дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В силу пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Судом апелляционной инстанции установлено, что Арбитражный суд Республики Хакасия при рассмотрении заявленных требований ИП Аешиной Г.Н. в ходе проверки законности решения Инспекции исследовал и оценил доводы предпринимателя о принятии в качестве смягчающих обстоятельств: совершение налогового правонарушения неумышленно; неоднозначность судебной практики в спорный период; добросовестность налогоплательщика; осуществление предпринимателем социально-значимой деятельности по обеспечению продуктами питания сельскохозяйственного назначения бюджетных учреждений Республики Хакасия (детские сады, школы, интернаты, больницы, пансионаты для престарелых людей и т.д.); тяжелое материальное положение (наличие нескольких кредитов, незначительные обороты на расчетном счете).

С учетом практики Европейского Суда по правам человека, части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации, положений статьи 108 Кодекса, а также обстоятельств применения налоговым органом смягчающих обстоятельств (совершение правонарушения впервые, а также осуществление налогоплательщиком социально-значимой деятельности) и уменьшения размера санкций в 2 раза, суд первой инстанции принял во внимание