Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.07.2013 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

бездействия незаконными, может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В материалы дела представлены документы, опосредующие ход и проведение налоговой проверки. Проверка проведена, рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и вынесение оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности осуществлено налоговым органом с соблюдением порядка, установленного статьями 100 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации; сторонами не представлено возражений в данной части.

Налогоплательщиком соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган; сторонами возражений в данной части не представлено.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что заявителем (поставщиком) были заключены договоры о поставке товаров на склад покупателей с ООО «Винотека» (договор от 01.07.2008 №41/08) и ООО «Ленком» (договор от 30.03.2007 № 041/07).

В рамках заключенных договоров ООО «Шушенская марка» в адрес ООО «Винотека» в марте, июне, июле, августе, сентябре, октября, ноябре, декабре 2008 года и январе 2009 года и в адрес ООО «Ленком» в апреле, июне, июле, августе, сентябре, октября, декабре 2008 года, в феврале 2009 года, в январе, феврале, марте, мае, августе, сентябре, октября, ноябре 2010 года была реализована алкогольная продукция.

В поверяемом периоде часть ранее реализованной продукции была возвращена покупателями:

- в январе 2009 года ООО «Ленком» на сумме 39 752 326 рублей 45 копеек (в том числе НДС -6 063 914 рублей 29 копеек, акцизов – 8 111 472 рубля 08 копеек) без указания конкретных причин возврата со ссылкой на пункт 1.1 дополнительного соглашения от 30.03.2007 № 2 к договору от 30.03.2007 № 041/07, согласно которому покупатель вправе произвести возврат продукции поставщику в случае нарушения поставщиком условия, оговоренного в пункте 2.1.1 договора, а именно: поставленный товар не соответствует наименованию, ассортименту, единице измерения, количеству товара в каждой отдельной партии товара, указанного в письменной заявке покупателя (реквизиты актов возвратов, счетов-фактур, товарных и товарно-транспортных накладных (ТТН) на возврат продукции указаны на странице 11-12 решения инспекции),

- в феврале 2009 года ООО «Винотека» на сумму 166 255 рублей 38 копеек (в том числе НДС -25 361 рубль  05 копеек, акциз – 53 967 рублей 60 копеек) согласно письму от 13.02.2009 № 21 по причине сдачи 30.01.2009 розничной лицензии серии АК 105350 (реквизиты актов возвратов, счетов-фактур, товарных и ТТН на возврат продукции указаны на странице 6-8 решения инспекции),

- в апреле 2009 года ООО «Ленком» на сумму 7 027 166 рублей 20 копеек (в том числе НДС -  1 071 940 рублей 60 копеек, акцизов – 1 613 568 рублей), в мае 2009 года ООО «Ленком» на сумму 2 420 352 рубля (в том числе НДС – 1 739 688 рублей 18 копеек, акцизов - 2 420 352 рубля) без указания конкретных причин возврата со ссылкой на нарушение пункта 2.2.6 договора от 30.03.2007 № 041/07, согласно которому покупатель обязуется не позднее 25 дней, следующих за днем получения покупателем каждой отдельной поставленной (отгруженной) поставщиком партией товара, полностью оплачивать поставщику каждую полученную отдельную партию товара (реквизиты актов возвратов, счетов-фактур, товарных и ТТН на возврат продукции указаны на странице 15, 16 решения инспекции),

- в декабре 2010 года ООО «Ленком» на сумму 73 964 157 рублей 53 копейки (в том числе НДС - 11 282 668 рублей 09 копеек, акцизов - 22 478 368 рублей 50 копеек) в связи с расторжением договора от 30.03.2007 № 041/07 соглашением от 09.12.2010 № 54, из текста которого следует, что Покупатель возвращает Поставщику неоплаченный товар, который был получен им по договору от Поставщика до момента его расторжения, на сумму, в количестве и ассортименте указанный в товарно-транспортной накладной (реквизиты актов возвратов, счетов-фактур, товарных и ТТН на возврат продукции указаны на странице 44, 45 решения инспекции).

По мнению налогового органа, поскольку право собственности на товар перешло от заявителя к покупателю в момент передачи товара, возврат этого товара является обратной реализацией. Кроме того, обществом не представлены счета-фактуры от покупателей, которыми должен оформляться возврат товара, сумма возвращенного товара отражена не в книге покупок, а сторнирована в книге продаж, основания для возврата товара отсутствовали.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьями 249, 250 Налогового кодекса Российской Федерации соответственно.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации), при этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Налоговой базой на основании пункта 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащей налогообложению.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает специального порядка отражения в налоговом учете возврата реализованной продукции в тех случаях, когда реализация товара и его последующий возврат имеют место в одном и том же налоговом периоде.

Соответственно, исходя из общих требований к определению выручки от реализации нарастающим итогом с начала налогового периода исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (пункт 1 статьи 248, пункт 2 статьи 249 и пункт 7 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации) корректировка, связанная с возвратом товара, поставленного в прошлом налоговом (отчетном) периоде, производится посредством уменьшения выручки от реализации текущего отчетного периода, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

ООО «Шушенская марка» реализовывало ООО «Ленком» и ООО «Винотека» алкогольную продукцию. Данное обстоятельство не оспаривается никем из сторон, обе стороны при изложении своей позиции исходят из данного обстоятельства.

Часть алкогольной продукции поступила от покупателей обратно к продавцу. Данное обстоятельство подтверждается документами, имеющимися в материалах дела. Налоговый орган полагает, что в данном случае имела место обратная реализация товара, в связи с чем произошло неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы. Общество считает, что имел место возврат товара, в связи с чем налогооблагаемая база уменьшена правомерно.

Суд первой инстанции не принял доводы налогового органа, поскольку, по мнению суда, ссылаясь на отсутствие оснований для возврата товара, инспекция фактически подвергает сомнению экономическую обоснованность деятельности общества. Вместе с тем в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о недопустимости вмешательства налоговым органом в вопросы экономической целесообразности и обоснованности действий хозяйствующего субъекта.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что отношения общества и его покупателей по возврату товара не противоречат нормам Гражданского кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган не согласен с данным выводом.

Оценив представленные в материалы дела документы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Между ООО «Шушенская марка» и ООО «Винотека» заключен договор от 01.07.2008 № 41/08 (т. 12, л.д. 1,2), согласно которому ООО «Шушенская марка» обязалось осуществлять поставку товара ООО «Винотека» отдельными партиями, при этом наименование товара, ассортимент, единицы измерения этого товара, количество товара в каждой отдельной партии товара должны соответствовать устной или письменной заявке ООО «Винотека» (пункт 1.1). Договор содержит также условия о приемке и ответственность за ненадлежащее исполнение обязательства.

Договор, как верно указывает налоговый орган, не содержит условия, согласно которому возможен возврат товара в связи со сдачей лицензии.

Письмом от 13.02.2009 № 21 ООО «Винотека» просило ООО «Шушенская марка» принять возврат алкогольной продукции, полученной по договору поставки от 01.07.2008 № 41/08 на складе покупателя, в связи со сдачей 30.01.2009 розничной лицензии ООО «Винотека», выданной в службе по контролю в области промышленности администрации Красноярского края и невозможности дальнейшей реализации продукции ООО «Шушенская марка» (т. 12, л.д. 3).

Из положений частей 1 и 2 статьи 18 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции», следует, что розничная продажа алкогольной продукции осуществляется на основании лицензии. Осуществление деятельности без лицензии может повлечь ответственность в соответствии со статьями 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях или статей 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, после отзыва лицензии, ООО «Винотека» не имело права осуществлять реализацию или хранение алкогольной продукции, приобретенной у ООО «Шушенская марка».

В тоже время в гражданском праве действует правило о прекращении договора в связи с невозможностью его исполнения (статья 416 Гражданского кодекса Российской Федерации), отсутствие лицензии стороны, исходя из их действий, расценили как обстоятельство непреодолимой силы, что не противоречит нормам названного кодекса.

Таким образом, у ООО «Винотека» и ООО «Шушенская марка» имелись правовые основания для возврата и принятия товара (алкогольной продукции), нарушений норм Гражданского кодекса Российской Федерации сторонами не допущено, доводы налогового органа в данной части являются неверными.

30.03.2007 между ООО «Ленком» и ООО «Шушенская марка» заключен договор № 041/07 (т. 13, л.д. 1), согласно которому ООО «Шушенская марка» обязалось осуществлять поставку товара ООО «Ленком» отдельными партиями, при этом наименование товара, ассортимент, единица измерения этого товара, количество товара в каждой отдельной партии товара должны соответствовать устной или письменной заявке покупателя (пункт 2.1.1). ООО «Ленком» обязалось приемку товара по количеству и качеству производить в соответствии с Инструкциями Госарбитража П-6 и П-7, если иное не предусмотрено условиями договора (пункт 2.2.3), не позднее дня, следующего за днем обнаружения несоответствия качества товара, его маркировки, тары или упаковки требованиям договора, направить поставщику письменное уведомление о вызове представителя для участия в проверке качества полученного товара (пункт 2.2.4); оплачивать поставщику каждую партию товара по цене, которая определена в соответствии с договором (пункт 2.2.5), оплата должна производиться не позднее 25 дней, следующих за днем получения покупателем каждой отдельной поставленной (отгруженной) поставщиком партии товара (пункт 2.2.6). При этом в пункте 2.1.2 указано, что цена определяется поставщиком в прайс-листах, являющихся неотъемлемыми частями договора, и указывается в товарных накладных и счетах-фактурах, цена включает в себя расходы по доставке каждой отдельной партии товара от поставщика к покупателю. Пункт 3.3 договора устанавливает, что в случае неисполнения