Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 31.07.2013 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

и доходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполненных работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергшихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергшихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Исходя из буквального толкования понятия материальных расходов, данного в указанной выше норме, в соответствии с которой к прямым затратам относятся сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом.

В рассматриваемом споре судом апелляционной инстанции установлено и налоговым органом в апелляционной жалобе признано, что произведенные обществом затраты по созданию спецоснатки приводят к созданию самостоятельного продукта, со своей сформированной себестоимостью согласно оформляемым  по итогам работ сдаточным накладным. Следовательно, с учетом изложенного отсутствуют основания для определения изготовленной обществом спецоснастки в качестве указанных материальных расходов как сырья и материалов.

При этом в соответствии с положениями статьи 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требования-ми настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.  Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения соответствующих норм и правил, т.е. от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изложенное с учетом приведенного содержания статьи 318 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что относимость затрат к прямым расходам осуществляется на основании организованного налогоплательщиком учета данных расходов и исходя из содержания данных затрат.

Как следует из материалов дела, в соответствии с пунктом 4.12 учетной политики                         ОАО «ИСС» для целей налогового учета за 2008, 2009, 2010 годы, утвержденной соответственно приказами генерального конструктора и генерального директора от 29.12.2007 № 3243, от 30.12.2008 № 2744 и от 29.12.2009 № 3564, к прямым расходам на производство продукции (работ, услуг) относятся:

- сырье и материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), отклонения от стоимости и налог на добавленную стоимость, относящиеся по ним в случаях, определенных статьей 170 Кодекса;

- покупные комплектующие изделия, подвергающиеся монтажу, отклонения от стоимости и налог на добавленную стоимость, относящиеся по ним в случаях, определенных статьей 170 Кодекса;

- расходы на оплату труда основного производственного персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- единый социальный налог, начисленный на указанные выше суммы расходов на оплату труда, включая взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг;

- работы и услуги контрагентов (соисполнителей) по научным договорам.

Прямые расходы относятся к расходам отчетного периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.

Согласно пункту 4.13 учетной политики к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, включая заработную плату вспомогательных рабочих, цехового и управленческого персонала, единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на данные расходы по оплате труда, суммы начисленной амортизации по корпусам 2, 14, столовым 4 и 5.

В соответствии с пунктом 2.9 учетной политики фактическая себестоимость изготовления специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования (далее - специальной оснастки) учитывается на соответствующих субсчетах счета 23 «Вспомогательные производства» по прямым статьям затрат без накладных расходов. Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, полностью погашается в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки с одновременным аналитическим учетом на забалансовом счете 013 «Спецоснастка в эксплуатации».

Согласно установленному обществом порядку учета затрат в составе прямых и косвенных расходов в налоговом учете расходы по изготовлению и доработке специальной оснастки (для собственных нужд организации и в рамках выполнения работ по государственным контрактам (договорам) на выполнение выполненных работ) отражены заявителем в 2008 году в сумме                     100 577 963 рубля 94 копейки, в 2009 году в сумме 140 965 293 рубля 48 копеек, в 2010 году в сумме 156 795 640 рублей 99 руб. в налоговых регистрах №12 «Материальные расходы» и №19/1 «Оценка расходов по изготовлению специальной оснастки, специальных инструментов, запасных частей, макетов».

В бухгалтерском учете операции по изготовлению и доработке специальной оснастки (для собственных нужд предприятия и в рамках выполнения работ по государственным контрактам (договорам) на выполнение работ) оформлены следующими бухгалтерскими проводками:

- Д-т 10.10 «Спецприспособления и спецоснастка» К-т 23.2 «Затраты на изготовление спецоснастки, специнструмента, запасных частей» и Д-т 20 «Основное производство» К-т 10.10 «Спецприспособления и спецоснастка» - изготовление специальной оснастки для Заказчиков;

- Д-т 20 «Основное производство» К-т 23.2 «Затраты на изготовление спецоснастки, специнструмента, запасных частей» – доработка специальной оснастки для Заказчиков;

- Д-т 10.9.9 «Инвентарь, хозяйственные принадлежности, спецодежда в подразделениях»               К-т 23.2 «Затраты на изготовление спецоснастки, специнструмента, запасных частей» и Д-т 25 «Общепроизводственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы» К-т 10.9.9 «Инвентарь, хозяйственные принадлежности, спецодежда в подразделениях» - изготовление специальной оснастки для собственных нужд предприятия;

- Д-т 25 «Общепроизводственные расходы» К-т 23.1 «Затраты на доработку специальной оснастки (расходы участка подготовки производств)» - изготовление спецоснастки на участке подготовки производства;

- Д-т 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» К-т 23.2 «Затраты на изготовление спецоснастки, специнструмента, запасных частей» - доработка, ремонт спецоснастки для собственных нужд предприятия.

Одновременно специальная оснастка, введенная в эксплуатацию, отражается на забалансовом счете 013 «Специальная оснастка в эксплуатации». Учет на забалансовом счете 013 «Специальная оснастка в эксплуатации» осуществляется в разрезе цехов и отделов. Данные по движению специальной оснастки отражаются в оборотной ведомости.

При формировании финансового результата по операциям изготовления и доработки специальной оснастки для нужд Заказчиков оформлены следующие бухгалтерские проводки:

- Д-т 90.2 «Продажи готовой продукции, работ и услуг завода» К-т 20 «Основное производство»,

- Д-т 43 «Готовая продукция» К-т 20 «Основное производство» и Д-т 90.2 «Продажи готовой продукции, работ и услуг завода» К-т 43 «Готовая продукция» - по государственным контрактам, заключенным с Федеральным космическим агентством (ФКА) на разработку системы «Глонасс» (заказы 712, 716).

С учетом изложенного, учетная политика общества, определяющая порядок учета затрат на производство специальной оснастки  в качестве косвенных затрат, не противоречит положениям статей 254, 318 Кодекса.

Довод Инспекции о том, что указанные проводки при формировании финансового результата, в частности корреспонденция счетов Д-т90/К-т43 подтверждает вывод о самостоятельном характере  спецоснастки как готового продукта, не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку данное обстоятельство само по себе не свидетельствует о характере произведенных затрат как прямых расходов.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что налоговый орган не доказал, что спецоснастка является предметом работ на создание научно-технической продукции в соответствии с контрактом, составляет неотъемлемую часть результата таких работ. Фактически спецоснастка является результатом работ вспомогательного производства, необходимым для изготовления продукции  в рамках основного производства. Наличие связи между расходами общества на изготовление (доработку) спецоснастки и производством работ по контрактам (договорам) на создание научно-технической продукции, передача спецоснастки в составе конечного продукта не может служить основанием для отнесения спорных затрат в состав прямых расходов.

Доводы налогового органа со ссылкой на отдельные материалы дела, в частности ответы заказчиков по заключенным контрактам, программу работ самого общества отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные, поскольку, как установлено судом апелляционной инстанции, из учетной политики общества, его бухгалтерского и налогового учета, а также существа производственного процесса следует, что обществом в результате выполненных его же отделом работ фактически создавалась самостоятельная продукция – спецоснастка в рамках вспомогательного производства, затраты по изготовлению которой не соответствуют признакам прямых расходов, установленных положениями статьи 318 Кодекса и подпунктам 1, 4 пункта 1 статьи 254 Кодекс.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления  ОАО «ИСС» налога на прибыль за 2008, 2009, 2010 годы в сумме 22 980 235 рублей 86 копеек, пени в сумме 3 905 906 рублей 75 копеек  и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 4 596 047 рублей 17 копеек.

В оспариваемым решении Инспекция пришла к выводу  о  необоснованном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008, 2009, 2010 годы, затрат в общей сумме 9 435 659 рублей 88 копеек, понесенных на приобретение товарно-материальных ценностей (перфорированного сотового заполнитель из алюминиевой фольги) у обществ «Комсервис» (ИНН 7713630216), «Оптима-Гарант»                          (ИНН 7713532138), «Промсистема» (ИНН 7713576061), «Инсервис» (ИНН 7724598275) и «Технопроект» (ИНН 7713583750).

Как указано выше, из содержания положений главы 25 Кодекса, регулирующих порядок подтверждения расходов по налогу на прибыль, следует, что понесенные затраты могут быть учтены налогоплательщиком в составе расходов при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ                                «О бухгалтерском учете» (действовавшим в спорные периоды) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления от 12.10.2006 № 53 Высший Арбитражный суд Российской Федерации указал, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком,