Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 по делу n А78-5321/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

2008г. на основании постановления №16-22/-2  налогового органа назначена экспертиза для установления рыночной стоимости услуги по хранению нефтепродуктов (т.2 л.д.28).

24.09.2008г. налоговым органом были рассмотрены материалы проверки с участием представителей общества, о чем составлен протокол №24-08-277 (т.23 л.д.11).

24 сентября 2008г. налоговым органом  по результатам рассмотрения материалов проверки было вынесено решение №16-22/1-12дсп «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (далее – Решение, т.1 л.д.34-81). Решением общество при влечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) и по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 64 799 313руб., ему были начислены пени в общей сумме 43 356 424руб., обществу предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 178 160 717руб., а также уменьшен излишне предъявленный к вычету НДС в сумме 6 175 088руб.

Не согласившись с Решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края. Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил в указанной в решении части.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, дополнения к ней  и отзыва, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что существенных нарушений порядка проведения проверки, рассмотрения ее материалов и вынесения решения, влекущих признание решения налогового органа недействительным, налоговым органом допущено не было. Действия совершались уполномоченными субъектами. Право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление возражений нарушено не было. Соблюдение досудебного  порядка урегулирования спора  на момент обращения общества в суд не требовалось.

Относительно эпизода с определением цены хранения нефтепродуктов суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из Решения налогового органа (т.1 л.д.43-49), налоговый орган пришел к выводу, что общество, применяя минимальную цену в размере 30руб. за тонну хранимых нефтепродуктов, принадлежащих взаимозависимым юридическим лицам «Парламент-А» и ООО «Элара», осуществляя деятельность, не обусловленную разумными экономическими причинами (целями делового характера), получило необоснованную налоговую выгоду в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль. Основанием применения налоговым органом рыночных цен послужил вывод о взаимозависимости ОАО «Нефтемаркет» и ООО «Парламент-А», ООО «Элара» и данные экспертизы от 19.09.2008г. № 09/08/006 (т.2 л.д.29-68), проведенной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Торгово-промышленной палатой Забайкальского края, установившей, что рыночная стоимость предоставления услуг хранения нефтепродуктов по состоянию на 2006г. в Читинской области составляла 2% от оптовой стоимости хранимых нефтепродуктов. Налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль организаций за 2006г. в сумме 17 406 279 руб., из которых общество оспорило 16 754 146,87 руб., в связи с увеличением налогоплательщику дохода на сумму 72 526 163 руб., за счет применения, на основании статьи 40 НК РФ,  рыночных цен на услуги по хранению нефтепродуктов поклажедателей ООО «Парламент-А» и ООО «Элара».

Суд первой инстанции, рассматривая данный эпизод, правильно исходил из следующих норм и правовых позиций.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно части 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса, согласно которой доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В силу положений статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в оговоренных статьей случаях, в том в случае осуществления сделки между взаимозависимыми лицами.

Когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

В силу правовой позиции, высказанной ВАС РФ в пунктах 1, 6 Постановления Пленума №53 от 12.10.2006г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Само по себе обстоятельство взаимозависимости участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции,  01.10.2001г. обществом (хранитель) был заключен договор хранения нефтепродуктов (с обезличиванием) №ПА-268-00 с ООО «Парламент-А» (поклажедатель) (т.11 л.д.37-40). 17.05.2002г. общество (хранитель) заключило договор хранения нефтепродуктов (с обезличиванием) №Э-137 с ООО «Элара» (поклажедатель) (т.11 л.д.69-73).

В соответствии с пунктами 1.1. данных договоров хранитель обязуется принять и хранить на принадлежащих ему нефтебазах нефтепродукты, переданные ему поклажедателями, до момента их востребования поклажедателями, за вознаграждение, определенное в договоре и возвратить поклажедателям либо выдать указанному ими лицу нефтепродукты такого же рода и качества. Сроки хранения нефтепродуктов в договорах не оговорены.

01.10.2005г. обществом и ООО «Парламент-А» подписано дополнительное соглашение к договору хранения №ПА-268-00 (т.11 л.д.41-42). 30.12.2003г. подписано дополнительное соглашение к договору хранения № Э-137 между обществом  и ООО «Элара» (т.11 л.д.74).  Дополнительными соглашениями к договорам изменен размер вознаграждения хранителю за предоставление услуг по хранению нефтепродуктов, который составил 30 руб., в том числе НДС с каждой тонны нефтепродуктов принятой на хранение.

Суд первой инстанции указывает, что в ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлено в материалы дела доказательств, подтверждающих вывод инспекции о взаимозависимости ОАО «Нефтемаркет»  и ООО «Парламент-А», ООО «Элара». Также в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о влиянии каким-либо образом ООО «Парламент-А», ООО «Элара» на формирование ОАО «Нефтемаркет» стоимости услуг хранения нефтепродуктов. Следовательно, в ходе судебного разбирательства налоговый орган не доказал  взаимозависимость ОАО «Нефтемаркет»  и ООО «Парламент-А», ООО «Элара» и влияние поклажедателей на установление Обществом стоимости услуг по хранению нефтепродуктов.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган представил доказательства, подтверждающие взаимозависимость указанных обществ (т.22  л.д.72-212). Однако, данные доказательства не влияют на выводу по существу, так как судом первой инстанции на основании имеющихся доказательств положения статьи 40 НК РФ применены, только по другому основанию – отклонение более чем на 20% от рыночной цены.

Налоговый орган в суде апелляционной инстанции ссылался на экспертное  заключение «О рыночной стоимости предоставления услуг хранения нефтепродуктов» от 19.09.2008г. № 09/08/006 (т.2 л.д.29-68).

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы по следующим мотивам.

В соответствии с п.6 ст.95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол. В соответствии с п.7 ст.95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

В материалы дела представлено только постановление о назначении экспертизы №16-22/-2 от 17.09.2008г., копия постановления представлена в материалы дела обществом, однако установить, когда она была вручена обществу невозможно (т.2 л.д.28). Протокола, предусмотренного п.6 ст.95 НК  РФ, налоговым органом составлено  не было, права, предусмотренные п.7 ст.95 НК РФ, обществу разъяснены не были, возможности реализовать данные права у общества также не было, так как экспертное заключение было составлено уже 19.09.2008г. Из представленного постановления и экспертного заключения невозможно установить, предупреждался ли эксперт об ответственности за дачу заведомого ложного заключения в соответствии со ст.41 и ст.25 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31 мая 2001 года N 73-ФЗ.

Суд апелляционной инстанции считает, что в силу указанных нарушений данное экспертное заключение не может использоваться как надлежащее доказательство по делу.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган сам заявил ходатайство о проведении экспертизы (т.19 л.д.70, 73). Общество так же заявило ходатайство о назначении экспертизы.

Суд первой инстанции, удовлетворив указанные ходатайства, назначил экспертизу, которая была поручена предложенному налоговым органом экспертному учреждению Обществу с ограниченной ответственностью «Муниципальное предприятие Правовед».

Как правильно указывает суд первой инстанции, из экспертного заключения ООО «МП Правовед» (т.19 л.д.100-150) следует, что рыночная стоимость услуг хранения нефтепродуктов определена оценщиком затратным методом с указанием стоимости услуг за каждый квартал 2006г. Вызванный в судебное заседание эксперт дал пояснения по возникшим к экспертному заключению вопросам (т.21 л.д.30-32).

Доводы налогового органа о том, что в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции при допросе эксперт не дал ответов на заданные вопросы, отклоняются. Как следует из протокола судебного заседания (т.21 л.д.56-58), эксперт дал ответы на вопросы, в том числе ссылаясь на материалы экспертизы, а также эксперт представил письменные пояснения по возникшим вопросам.

Также в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представители общества на доводы налогового органа относительно затрат на хранение пояснили, что затраты на охрану и ряд других затрат включены в прочие расходы, так как хранимое топливо не охраняется отдельно от другого имущества, находящегося на нефтебазе, а общие затраты распределены пропорционально. Суд апелляционной инстанции принимает данные доводы общества, из экспертного заключения, в том числе таблицы  о порядке распределения затрат (т.19 л.д.127-128), следует, что статьи затрат и алгоритм расчета сделаны на основе соответствующих руководящих документов, а перечень затрат определяется, исходя из особенностей хранения с выдачей поклажедателю