Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 по делу n А78-5321/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

акциза в сумме 61 475 968 руб. послужил вывод налогового органа о производстве обществом автомобильного бензина АИ-80 путем смешения бензинов марки А-76 и АИ-80.

В соответствии с пунктом 2 статьи 179 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками акциза признаются организации и иные лица, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Налогового кодекса РФ.

На основании подпункта 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, на основании распоряжений генерального директора ОАО «Нефтемаркет» от 12.04.2006г. № 123, от 21.09.2006г. № 317, от 29.12.2009г. № 426 (т.12 л.д.128-130) с учетом поправки, внесенной распоряжением от 10.01.2007г. № 13-1 (т.12 л.д.126), руководствуясь Постановлением Госстандарта РФ от 16.01.2001г. «О введении в действие изменения межгосударственного стандарта», общество при поставке бензина марки А-76 его приемку производило в резервуары с хранимым бензином марки А-80. При этом после слива производилась проба смешанного бензина, на которую после испытаний в лаборатории выдавался паспорт качества бензина марки А-80 (АИ-80) и его последующая реализация.

Налоговый орган, руководствуясь определением понятия смешения, а также письмами Российского государственного университета нефти и газа им. И.М. Губкина, Отдела (Инспекции) государственного надзора по Забайкальскому краю (т.12 л.д.133,135), смешение бензинов марки А-76 и марки АИ-80 посчитал производством нового бензина. Налоговый орган суду апелляционной инстанции пояснил, что для установления факта производства нового товара при смешении специальных знаний в области нефтепродуктов не требуется, достаточно понятия производства, данного в НК РФ.

Суд апелляционной инстанции доводы налогового органа отклоняет по следующим мотивам.

В соответствии с п.3  ст.182 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) в целях настоящей главы к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Из приведенной нормы п.3 ст.182 НК РФ следует, что для признания смешения товаров производством требуется, во-первых, чтобы исходные смешиваемые товары были разными товарами, во-вторых, чтобы происходило смешение товаров, в-третьих, чтобы результатом смешивания стал новый подакцизный товар.

Как следует из материалов дела, исходными товарами являлись  бензины А-76 и А80(АИ-80).

Бензин является вещью, определенной родовыми признаками, при этом он производится из нефти - продукта естественного происхождения с существенными отличиями состава в зависимости от места добычи, поэтому нормативными документами устанавливаются требования к его признакам с допустимыми колебаниями. Признаки бензина невозможно установить обычными органолептическими методами (по цвету, запаху и т.п.), соответствие признаков установленным нормам можно установить только исследовательским (экспертным) путем.

Судом первой инстанции была назначена экспертиза, производство которой было поручено Открытому акционерному обществу «Всероссийский научно-исследовательский институт по переработке нефти» (ОАО «ВНИИ НП»). Перед экспертным учреждением были поставлены вопросы: 1)Признаются ли производством нефтепродуктов смешение бензинов А-76 и А80(АИ-80) в процессе их хранения путем слива поступающих цистерн с бензином А-76 в резервуары с остатками бензина А-80(АИ-80), с последующим получением бензина А-80 (АИ-80)? Изменяются ли потребительские свойства бензина А-80(АИ-80), полученного в результате смешения бензинов, по сравнению с базовыми бензинами (А-76 и А-80(АИ-80))? 2)Являются ли различными товарами (продуктами нефтепереработки) бензины А-76 и А-80 (АИ-80), в том числе по потребительским свойствам? 3)Являются ли бензины А-76 и А-80 (АИ-80) аналогичными и взаимозаменяемыми, допускается ли их смешение в результате хранения?

Согласно экспертному заключению ОАО «ВНИИ НП»: 1) Смешение бензинов А-76 и А-80 (АИ-80) в процессе их хранения путем слива поступающих цистерн с бензином А-76 в резервуары с остатками бензина А-80(АИ-80), с последующим получением бензина А-80 (АИ-80) не является производством нового продукта. Потребительские свойства бензина А-80(АИ-80), полученного в результате смешения бензинов практически не меняются, так как отвечают требованиям ТУ 38.001165-2003. 2) Бензины А-76 и А-80 (АИ-80) являются различными товарами, но практически с одинаковыми потребительскими свойствами. 3) Бензины А-76 и А-80 (АИ-80) являются аналогичными взаимозаменяемыми нефтепродуктами и смешение их допускается в результате хранения (т.19 л.д.14-19).

Кроме того, из текста заключения эксперта следует (т.19 л.д.19), что бензин А-76, поступавший к обществу на хранение, имел фактическое качество, отвечающее требованиям ТУ 38.001165-2003 изм.№1-10 для бензина автомобильного экспортного АИ-80. Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что бензин А-76 и остатки бензина А-80 (АИ-80), которые смешивались обществом, по свои родовым признакам являлись одним товаром. Следовательно, п.3 ст.182 НК РФ в данном случае неприменим.

Также следует иметь в виду следующее. В паспортах качества (т.18 л.д.143-177) бензина октановое число, определенное по моторному методу,  не превышает 79. В соответствии со ст.193 НК РФ (в редакции спорного периода) разделение ставок акциза производилось по критерию октанового числа «до 80 включительно» и «с иными октановыми числами». При этом законом не определено, каким методом должно устанавливаться октановое число – моторным или исследовательским. Относить на налогоплательщика последствия неясностей в правовом регулировании нельзя.

В ходе проверки не установлено, и из материалов дела невозможно установить, кто являлся собственником смешиваемого бензина, какими были остатки  бензина А-80, и как они могли влиять на качество. Также из материалов дела невозможно установить весь поступавший бензин А-76 сливался на остатки бензина А-80, или нет, а это обстоятельство влияет на расчет сумм акцизов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что на основании экспертного заключения ОАО «ВНИИ НП» установлено, что, сливая бензин А-76 в резервуары с остатками бензина А-80(АИ-80) общество  не производило бензин нового качества, в связи с чем, у него не возникало объекта налогообложения акцизом. Начисление акциза за 2006г. в сумме 61 475 968 руб. является неправомерным.

Как на второе основание начисления обществу акциза в сумме 67 647 514 руб.  налоговый орган указал на мнимость договора аренды, заключенного между ОАО «Нефтемаркет» и ЗАО «БЭНЕКО» и  отсутствие реальных хозяйственных отношений между сторонами, признав в связи с этим ОАО «Нефтемаркет» производителем бензина новых марок АИ-92 и АИ-95. Как следует из Решения, налоговый орган исходил из того, что договор аренды №140 от 15.05.2002г. (т.9 л.д.93-95), заключенный между ОАО «Нефтемаркет» и ЗАО «Бенеко» является ничтожной (мнимой) сделкой, так как ЗАО «Бенеко» не находится по юридическому адресу, не уплачивало акцизы и не представляло в налоговый орган  декларации по акцизам, не имело лицензии на производство нефтепродуктов, не имело собственных основных средств и штата сотрудников, необходимых для производства нефтепродуктов. Технологическое оборудование, на котором производился бензин новых марок, принадлежало ОАО «Нефтемаркет». Присадки, необходимые для изготовления нового бензина и готовый нефтепродукт хранился в резервуарах Общества. Технологические операции по изготовлению бензина осуществлялись работниками Общества также как и физико-химические анализы произведенного нефтепродукта. Отгрузка и реализация нового бензина осуществлялась ОАО «Нефтемаркет».

Суд первой инстанции пришел к выводу, что материалами дела не подтверждается вывод налогового органа о производстве ОАО «Нефтемаркет» в 2006г. бензинов марки АИ-92 и АИ-95. Суд апелляционной инстанции поддерживает данный вывод по следующим мотивам.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, 15.05.2002г. ОАО «Нефтемаркет» (Арендодатель) и ЗАО «Бенеко» (Арендатор) заключен договор аренды № 140 (т.9 л.д.93-94). Пункт 1 договора предусматривает предоставление Арендодателем Арендатору во временное владение емкости, технологическое оборудование и трубопроводы согласно акту приема-передачи для приготовления нефтепродуктов на Читинской нефтебазе. Срок аренды определяется, исходя их потребностей Арендатора, и фиксируется в каждом конкретном случае актом передачи имущества в аренду и актом обратной передачи. Доходы, полученные Арендатором в результате использования арендованного имущества, являются его собственностью. Пунктом 2.2.5 договора № 140 предусмотрена обязанность Арендодателя обеспечивать техническое обслуживание и эксплуатацию переданного в аренду имущества, а Арендатора обеспечивать контроль за соблюдением технологии изготовления бензинов методом смешения.

Дополнительными соглашениями к договору № 140 от 15.05.2002г. стороны пролонгировали его действие до 2006г. (т.9 л.д.95-97).

Актами приема-передачи имущества, подписанными в течение 2006г. Арендодатель (ОАО «Нефтемаркет») передавал Арендатору (ЗАО «Бенко») и принимал сдаваемое Арендатором имущество в соответствии с договором аренды на территории Читинской нефтебазы ОАО «Нефтемаркет» (т.9 л.д.80-91). За аренду имущества ОАО «Нефтемаркет» выставил ЗАО «Бенеко» счета-фактуры (т.9 л.д.102-107), которые были оплачены ЗАО «Бенеко» платежными поручениям (т.9 л.д.108-113).

Налоговый орган полагает, что сделки между обществом и ЗАО «Бенеко» являются мнимыми. Суд апелляционной инстанции с данными доводами не согласен по следующим мотивам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, отсутствие ЗАО «Бенеко» в 2008 году по юридическому адресу общества, которое установлено ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска, не свидетельствует о том, что общество не находилось по месту регистрации в момент подписания договора (2002г.) и в период осуществления спорных хозяйственных операций (2006г.).

Свидетельские показания данные главным бухгалтером ОАО «СК-Гранит», согласно которым свидетель никогда не слышал об ЗАО «Бенеко» в связи с чем, утверждает, что такая организация никогда не находилась по адресу регистрации, не могут быть приняты во внимание. Из данного допроса (т.13 л.д.2) невозможно установить, с какого времени ОФО «СК-Гранит» находтся по указанному адресу, с какого времени свидетель работает в данной организации, из чего исходит свидетель утверждая, что организация по данному адресу никогда не находилась.

Кроме того, имеющиеся в материалах дела объяснения директора ЗАО «Бенеко» Бычковского Г.А. данные им оперуполномоченным отделов органов внутренних дел Московской области и Забайкальского края 07.07.2008г. и 22.08.2008г. подтверждают факт заключения договора аренды ОАО «Нефтемаркет» и ЗАО «Бенеко» и производство бензина ЗАО «Бенеко» (т.13 л.д.5-8).

Из протоколов допроса и объяснений работников общества (т.13 л.д.10-23), следует, что работами руководил Бычковский Г.А., только некоторые работники пояснили, что не знают,  кто руководил работами.

Согласно лицензии Д381952 регистрационный номер 10011816 от 28.07.2003г. выданной Минэнерго России ЗАО «Бенеко» разрешается осуществлять деятельность по переработке нефти, газа и продуктов их переработки (т.9 л.д.114). Из письма № 02-120 от 23.03.2009г. Сводного департамента государственной энергетической политики Минэнерго России № 02-120 от 23.03.2009г. (т.19 л.д.57) следует, что Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004г. № 401 «О федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору» вопросы, связанные с лицензированием видов деятельности, ранее отнесенные к компетенции Минэнерго России возложены на указанную службу, а все документы в том числе реестры выданных лицензий, в связи с упразднением Минэнерго России, ликвидационной комиссией переданы в архив. Ранее выданные лицензии действуют в течение указанного в них срока. Срок действия, установленный в лицензии Д381952 регистрационный номер 10011816 от 28.07.2003г. - до 27 июля 2008г. Однако, Федеральным законом от 02.07.2005г. № 80-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности»…» такой вид деятельности как переработка нефти, газа и продуктов их переработки из лицензируемых видов деятельности исключен.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что ссылка налогового органа на письмо Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору № 02-45/2396 от 18.09.2008г., сообщающего об отсутствии сведений об обращении ЗАО «Бенеко» за получением лицензии на осуществление деятельности по переработка нефти, газа и продуктов их переработки, не является доказательством мнимости договора аренды и невозможности ЗАО «Бенеко» осуществлять деятельность по производству бензина, также как и доказательством осуществления деятельности по производству бензина  ОАО «Нефтемаркет».

Наличие в штате ЗАО «Бенеко» трех человек, не доказывает отсутствие осуществления ЗАО «Бенеко» деятельности по производству бензина. Объяснительные сотрудников ОАО «Нефтемаркет» из которых следует, что они осуществляли техническое обслуживание оборудования под руководством директора ЗАО «Бенеко» Бычковского Г.А. подтверждает исполнение ОАО «Нефтемаркет» пункта 2.2.5 договора аренды № 140 от 15.05.2002г.

Суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что проведенный налоговым органом в оспариваемом решении анализ стоимости в 2006 году чистых активов ЗАО «Бенеко» и установление нарушения ЗАО «Бенеко» Федерального закона от 26.12.1195г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в виде не принятия решения о своей ликвидации, не может являться основанием признания мнимой сделки, заключенной обществом с ОАО «Нефтемаркет». Также стоимость в 2006г. чистых активов ЗАО «Бенеко» не может являться основанием для возложения на его контрагента - ОАО «Нефтемаркет» дополнительного налогового бремени.

Согласно материалам дела 05.03.2003г. между ЗАО «Бенеко» (Изготовитель) и ООО «Парламент-А» (Заказчик) заключен договор № ПА-132-03 на выполнение работ (т.9 л.д.63-64). Пунктом 1.1 договора предусмотрено, что Изготовитель, имеющий доступ к производству автомобильных бензинов: № 1197/248Р от 01.11.99г., № 1198/248Р от 01.11.99г.,