Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 по делу n А78-5321/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

от 29.03.2006г. № 13-03/330, от 25.04.2006г № 13/04-320 (т.2 л.д.81,78, 84) бухгалтер по учету нефтепродуктов обязывался выставить Забайкальской железной дороге - филиалу ОАО «РЖД» счета за услуги по хранению  на общую сумму 1 010 562,35 руб., 906 646,80 руб. и 853 433,48 руб. соответственно.

За оказанные услуги по хранению согласно договору общество выставило Забайкальской железной дороге - филиалу ОАО «РЖД» счет-фактуру № 78 от 15.02.2006г. на сумму 1 010 562,35 руб., в том числе НДС 154 153,58 руб. (т.2 л.д.87), счет-фактуру № 169 от 29.03.2006г. на сумму 906 648,80 руб., в том числе НДС 138 302,06 руб. (т.2 л.д.86, т.11 л.д.135), счет-фактуру № 195 от 26.04.2006г. на сумму 853 433,48 руб., в том числе НДС 130 184,77 руб. (т.2 л.д.85, т.11 л.д.134).

23.05.2005г. общество и ОАО «РЖД» подписали спецификации к договору №18 от 20.09.2005г., определяющие размер стоимости услуг хранения за январь, февраль, март 2006г. из расчета стоимости услуги 1 5000 руб. за хранимую тонну нефтепродуктов. Согласно спецификации №2 (т.2 л.д.80) стоимость услуг хранения за январь 2006г. сторонами определена в размере 982 014 руб. Согласно  спецификации № 3 (т.2 л.д.77) стоимость услуг хранения за февраль 2006г. определена в размере 892 105,50 руб., спецификацией № 4 (т.2 л.д.83) стоимость услуг хранения за март 2006г. сторонами определена в размере 835 024,50 руб.

Распоряжениями генерального директора общества от 14.06.2006г. № 13/06-186, № 13/06-187, № 13/06-188 (т.2 л.д.79,76,82) отменены распоряжения № 13/02-106, № 13/03-330, № 13/04-320, бухгалтер по учету нефтепродуктов обязывался  выставить Забайкальской железной дороге - филиалу ОАО «РЖД» на услуги по хранению за январь, февраль, март счета на суммы 982 014 руб., 892 105,50 руб., 835 024,50 руб. соответственно.

15.06.2006г. общество выставило ОАО «РЖД» за услуги по хранению согласно договора счет-фактуру №59 на сумму 982 014 руб., в том числе НДС 149 798,75 руб., счет-фактуру № 60 на сумму 892 105,50 руб., в том числе НДС 136 083,89 руб., счет-фактуру № 61 на сумму 835 024,50 руб., в том числе НДС 127 376,62 руб. (т.11 л.д.124,121,122).

15.06.2006г. обществом внесены исправления в счета-фактуры №78 от 15.02.2006г., № 169 от 29.03.2006г. и № 195 от 26.04.2006г. Согласно исправлениям счета-фактуры были выставлены: счет-фактура № 78 на сумму 982 014 руб., в том числе НДС 149 798,75 руб., счет-фактура № 169 на сумму 892 105,50 руб., в том числе НДС 136 083,89 руб., счет-фактура № 195 на сумму 835 024,50 руб., в том числе НДС 127 376,62 руб. (т.2 л.д.87,86,85).

Исправленные счета-фактуры внесены в книгу продаж: в дополнительный лист № 2 за февраль 2006г. - счет-фактура № 78 от 15.02.2006г. (л.д.140 т.15), в дополнительный лист 1 за март 2006г. - счет-фактура № 169 от 29.03.2006г. (т.16 л.д.63), в дополнительный лист № 2 за апрель 2006г. - счет-фактура № 195 от 26.04.2006г. (т.16 л.д.136). Обществом 10.10.2007г. в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по НДС за февраль, март, апрель 2006г. (т.15 л.д.66-80).

Из выписки из книги покупок Забайкальской железной дороги - филиала ОАО «РЖД» (т.1 л.д.126-127) усматривается принятие к учету счетов-фактур  № 59, 60, 61 от 15.06.2006г. При этом из акта сверки взаимных расчетов общества  и Забайкальской железной дороги следует, что поставленные обществом себе в дебет счета-фактуры № 78 от 15.02.2006г., № 169 от 29.03.2006г. и № 195 от 26.04.2006г. сторнированы, а в дебете стоят счета-фактуры от 15.06.2006г.  №№ 59, 60, 61.

Из карточки счета 62.1.1 «Расчеты с покупателями нефтепродуктов» следует, что общество оказало Забайкальской железной дороге - филиалу ОАО «РЖД» услуг по хранению нефтепродуктов на сумму 9 420 142,48 руб. (т.15 л.д.37-38). Представленные обществом в материалы дела счета-фактуры и акты об оказании услуг за весь 2006 год подтверждают оказание услуг Забайкальской железной дороге на сумму 9 420 142,48 руб. (т.15 л.д.39-64).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что выставленные по счетам-фактурам №№78,169,195 и счетам-фактурам №№59,60,61 суммы одинаковые, следовательно, общество поставило себе на дебет, а Забайкальской железной дороге на кредит суммы по спорным счетам-фактурам только один раз (т.15 л.д.35). Налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающих оказание обществом услуг хранения на спорные суммы дважды, поскольку в материалах дела нет доказательств того, что в книге покупок Забайкальской железной дороги кроме счетов-фактур №№59, 60, 61 зарегистрированы и счета-фактуры №№78, 169, 195.

С учетом изложенных обстоятельств дела, суд первой инстанции правильно посчитал, что общество было обязано поставить себе в реализацию стоимость оказанных Забайкальской железной дороге - филиалу ОАО «РЖД» услуг за хранение нефтепродуктов в размере 2 709 144 руб. и уплатить в бюджет НДС в размере 413 259,26 руб. один раз. Как следует из материалов дела, налогоплательщик исполнил эту обязанность, следовательно, увеличение налоговым органом обществу реализации и доначисление НДС повторно является необоснованным. Доначисление налоговым органом налога на добавленную стоимость за июнь 2006г. в сумме 413 259,26 руб. является неправомерным.

Как следует из Решения, налоговый орган доначислил обществу НДС за 2006г. в сумме 13 054 709 руб. (из которых обществом оспаривалось 12 565 463 руб.), за счет увеличения налоговой базы на сумму 85 850 873 руб. в связи с применением, на основании статьи 40 НК РФ,  рыночных цен на услуги по хранению нефтепродуктов поклажедателей ООО «Парламент-А» и ООО «Элара». Основанием применения налоговым органом рыночных цен послужил вывод инспекции о взаимозависимости ОАО «Нефтемаркет» и ООО «Парламент-А», ООО «Элара» и данные экспертизы от 19.09.2008г. № 09/08/006, то есть те же обстоятельства, что и по доначислению налога на прибыль за 2006г.

Указанные обстоятельства уже оценены и установлено, что общество действительно занизило цену на оказываемые услуги хранения ООО «Парламент-А» и ООО «Элара», но в результате указанного занижения недоплаченный обществом НДС в 2006г. составляет 489 246 руб. (т.20 л.д.50).

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что доначисление  налоговым органом обществу НДС за 2006г. в сумме 12 565 463 руб. (13 054 709 – 489 246) является неправомерным.

Как следует из Решения, налоговый орган признал необоснованным применение обществом в январе 2006г. при исчислении к уплате в бюджет НДС налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 205 540 руб. Основанием признания вычета необоснованным послужил вывод о том, что общество осуществляло строительно-монтажные работы для собственного потребления своими силами. В суде апелляционной инстанции решение суда первой инстанции по данному эпизоду не обжалуется.

Как следует из Решения (т.1 л.д.60-62), налоговый орган признал необоснованным применение обществом в ноябре 2006г. при исчислении к уплате в бюджет НДС налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 20 052 290 руб. Основанием признания вычета необоснованным послужил вывод о том, что предъявление к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам может быть осуществлено только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие исправления. В оспариваемом решении налоговый орган указал, что счета-фактуры, выставленные обществу поставщиком ООО «Парламент-А» в ноябре 2006г. на общую сумму 131 453 899 руб., в том числе НДС 20 052 290 руб. должны быть зарегистрированы в книге покупок в декабре 2006г. и НДС на вычеты может быть заявлен не ранее декабря 2006г., так как в указанные счета-фактуры были внесены исправления с указанием даты внесения исправлений - 21.12.2006г.

Указанные выше доводы налогового органа были заявлены одним из его представителей в суде апелляционной инстанции, а другим представителем были сняты.

Суд первой инстанции правильно признал указанные выводы не соответствующими закону по следующим мотивам.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), использованных в деятельности, облагаемой НДС.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), при условии принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов. Документами, на основании которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты, с учетом положений статей 169, 171 Кодекса являются счета-фактуры, оформленные в соответствии с положениями пунктов 5, 6 статьи 169 Кодекса, а также документы, подтверждающие принятие приобретенных товаров к учету.

При этом нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе статья 169 Кодекса, не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры. Внесение исправлений в счета-фактуры допускается также и пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, а также пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В пункте 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, момент применения налоговых вычетов связан только с моментом принятия товаров (работ, услуг) на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру, что соответствует правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/05, согласно которой налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.

Из материалов выездной налоговой проверки усматривается, что факты принятия на учет товаров, приобретенных по спорным счетам-фактурам в ноябре 2006г. налоговыми органами не оспариваются.

Согласно анализу счета по субконто 60.1 товары по счетам-фактурам, выставленным ООО «Парламент-А» приняты на учет в ноябре 2006г. (т.21 л.д.58-66), оплата товара в ноябре 2006г. подтверждается платежными поручениями (т.21 л.д.71-82).

Таким образом, материалами дела, подтверждается выполнение ОАО «Нефтемаркет» условий для принятия на вычет уплаченного поставщику ООО «Парламент-А» налога на добавленную стоимость.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, а также в суде апелляционной инстанции, налоговый орган выдвинул довод о том, что исправленные счета-фактуры, представленные обществом с возражениями на акт выездной налоговой проверки, подписаны ненадлежащим лицом. Сравнивая счета-фактуры, представленные на возражения, со счетами-фактурами, представленными на проверку, налоговый орган указал, что на проверку представлены счета-фактуры, подписанные Изотовой С.В., а на возражения представлены счета-фактуры, подписанные Дмитриевой И.Т.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, общество  на выездную налоговую проверку представило счета-фактуры за ноябрь 2006г. выставленные ООО «Парламент-А» на общую сумму 131 453 899 руб., в том числе НДС 20 052 290 руб., в которые поставщиком были внесены исправления (т.17 л.д.116-120). С возражениями на акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком также были представлены налоговому органу счета-фактуры за ноябрь 2006г. с исправлениями, устраняющими ошибки, указанными в акте выездной налоговой проверки (возражения - т.2 л.д.6, 17, счета-фактуры - т.9 л.д.1-5).

Общество ссылается на то, что к учету были приняты счета-фактуры, выставленные ООО «Парламент-А» подписанные Дмитриевой И.Т. Счета-фактуры, подписанные от имени руководителя Изотовой С.В., никогда не принимались обществом к учету,  так как ООО «Парламент-А» их не выставлял, доказательством чего является письмо от 30.11.2009г. № 1081 (т.21 л.д.57), в котором ООО «Парламент-А» пояснил, что поставщиком в адрес покупателя были выставлены счета-фактуры, подписанные от имени руководителя Дмитриевой И.Т.

Суд апелляционной инстанции, также как и суд первой инстанции, принимает доводы общества, поскольку из представленных налоговым органом в материалы дела счетов-фактур, которые были предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки (т.17 л.д.116-120) следует, что они были получены по факсу 17.01.2007г., следовательно, указанные счета-фактуры не могли быть приняты к учету в ноябре 2006г. Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что указанные счета-фактуры не подписаны ни руководителем Изотовой С.В., ни бухгалтером Петровой Т.В., что подтверждает довод о том, что они являлись проектами счетов-фактур, присланными для согласования.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в ноябре 2006г. обществом на вычеты в сумме 20 052 290 руб. был поставлен НДС, выставленный ООО Парламент-А» по счетам-фактурам, подписанным от имени руководителя Дмитриевой И.Т. Общество правомерно поставило на вычеты в ноябре 2006г. суммы НДС, предъявленные ООО «Парламент-А» в размере 20 052 290 руб., а Решение налогового органа в данной части является неправомерным.

По эпизодам, связанным с доначислением акцизов, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из Решения, налоговый орган признал общество налогоплательщиком акцизов в 2006г. на основании того, что обществом в указанный период совершались операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Налогового кодекса РФ. Налоговый орган начислил обществу за 2006г. акцизы в сумме 129 123 482 руб., из которых 61 475 968 руб. за произведенный бензин нового качества марки АИ-80 из марки бензина А-76; 67 647 514 руб. за произведенный бензин нового качества марки АИ-92 и АИ-95 из марки бензина АИ-80 и АИ-92.

Оспаривая начисление в 2006г. акцизов, общество пояснило, что никогда не производило бензинов новой марки, поэтому не является производителем, в связи с чем, не имеет обязанности уплачивать в бюджет акцизы. Акцизы, которые подлежали уплате с объемов предъявляемого ему налоговым органом бензина, уплачены в бюджет его производителями.

Первым основанием произведенных начислений