Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2011 по делу n А78-5329/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом; ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах, и должен отвечать полноте и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что приведенные в акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении инспекции обстоятельства, связанные с переводом работников из МУП «ГРЭЦ» к ИП Курсупову Е.И., не свидетельствуют о получении предприятием необоснованной налоговой выгоды, поскольку основания доначисления сумм налогов не конкретизированы, ссылки на первичные документы, из которых бы усматривались факты совершенных правонарушений, отсутствуют.   

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что указание в акте выездной налоговой проверки на то, что в 2007 году произведен безосновательный, формальный массовый перевод (увольнение) работников к предпринимателю Курсупову Е.И. (40 человек) в целях получения необоснованных налоговых преимуществ по упрощенной системе налогообложения, в связи с тем, что приказы об увольнении (переводе) и о дальнейшем приеме на работу оформлены одним числом – 30.11.2007, которым ИП Курсупов  Е.И. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, и поставлен на налоговый учет, не может, ввиду одной лишь констатации данного обстоятельства, свидетельствовать о возможном ее влиянии на условия или экономические результаты деятельности предприятия.

Указания заявителя апелляционной жалобы на проведение в ходе проверки мероприятий, исследование документов по кадровой работе предприятия (приказов о приеме (увольнению), штатных расписаний, расчетов среднесписочной численности и т.д.), на наличие ссылок в акте и решении на документы, исследованные в ходе проверки, не опровергают того обстоятельства, что в акте и решении инспекции отсутствует описание установленных в ходе проверки обстоятельств совершения вменяемых налогоплательщику нарушений, основанное на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту.

При этом суд апелляционной инстанции также исходит из того, что в силу положений статей 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дела об оспаривании решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности проверка законности и обоснованности решения осуществляется судом на момент его принятия, при проверке тех обстоятельств, которые послужили основанием для принятия решения. В связи с чем ссылки Инспекции в дополнении к апелляционной жалобе на подтверждение обстоятельств, установленных в ходе проверки, доказательствами, ссылки на которые отсутствуют в акте проверки и решении, подлежат отклонению.

Вывод налогового органа о наличии взаимозависимости между МУП «ГРЭЦ» и ИП Курсуповым Е.И. (стр. 18 решения – т. 1 л.д. 70), исходя из положений статьи 20 Налогового кодекса РФ, не подтвержден документально. При этом суд первой инстанции обоснованно указал на то, что в силу пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Довод налогового органа о том, что работники МУП «ГРЭЦ» приняты к ИП Курсупову Е.И. на такие же должности, что и у заявителя, не изменили выполняемые ими трудовые функции и фактическое место осуществления, также, не влечет необоснованности налоговой выгоды, поскольку соответствующих данным обстоятельствам доказательств налоговым органом в дело не представлено.

Судом первой инстанции установлено, что согласно списку работников (приложение № 3 к акту проверки)  ряд лиц изменили свои должности и род занятий после перехода к ИП Курсупову Е.И.

Так, Субботин С.С. числился в МУП «ГРЭЦ» как дворник 1 разряда, а у ИП Курсупова Е.И. назначен на должность мастера 6 разряда; Грешилов Е.И. числился в МУП «ГРЭЦ» как зольщик, а у ИП Курсупова Е.И. назначен на должность бункеровщика 2 разряда; Барахоев А.С. числился в МУП «ГРЭЦ» как рабочий по благоустройству, а у ИП Курсупова Е.И. назначен на должность рабочего по содержанию автодорог 2 разряда, что не может свидетельствовать об аналогичности рода деятельности указанных лиц (т. 3 л.д. 29-31, т. 12 л.д. 19-22, л.д. 47-49, т. 13 л.д. 25-28).

В материалы дела налоговым органом в подтверждение доводов о формальности перевода работников представлены протоколы допросов работников и бывших работников МУП «ГРЭЦ», ИП Курсупова Е.И., составленные в ходе выездных налоговых проверок МУП «ГРЭЦ» и ИП Курсупова Е.И.   

Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции в части оценки данных протоколов, исходя из следующего.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, в ходе выездной налоговой проверки проведены допросы свидетелей (17 человек) в соответствии с пунктом 1 статьи 90 Налогового кодекса РФ (стр.2 акта) и использованы материалы выездной налоговой проверки ИП Курсупова Е.И., в т.ч. допросы свидетелей (20 человек) (стр. 3 акта).

В дело представлены протоколы допросов свидетелей Тюрюханова О.С., Цыпылова В.М., Косых А.М., Негина К.А., Субботина С.С., Гладких Е.А., Матвеева С.М., Евлушина Г.Ю., Муравьева А.В., Терентьева И.В., Лазарева М.И., Светлолобова С.Н., Ескина В.А., Григорьевой Т.А., Курсуповой Е.А., Суворова Е.Н., Бабина И.С., Ситникова Е.А., Диановой А.Н., Просолова Э.Н., которые были получены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки ИП Курсупова Е.И.

Поскольку допросы указанных свидетелей  не относятся к мероприятиям налогового контроля, проведенным в отношении МУП «ГРЭЦ», судом первой инстанции они расценены как неотносимые и недопустимые доказательства (т. 5 л.д. 62-138, т. 15 л.д. 5-9). Суд апелляционной инстанции также исходит из того, что данные допросы проведены инспекцией за рамками выездной налоговой проверки МУП «ГРЭЦ» (срок проведения проверки с 10.11.2009 по 11.01.2010, допросы проведены с 18.01.2010 по 03.02.2010), на момент составления справки по результатам проверки отсутствовали, в связи с чем не могли быть учтены при составлении акта выездной налоговой проверки в качестве доказательств, подтверждающих установленные в ходе проверки обстоятельства.

Суд первой инстанции, оценив протоколы допросов свидетелей Слонской Т.А., Шалыгина В.Н., Тищенко В.И., Хохрякова Б.А., Денисова А.Г., Орлюк А.Ю., Шобухина Г.Г., Кузьмина О.В., Андриевского Д.С., Лукьянова С.В., Фадеева В.Ю., Герасимова А.П., Новоселова Е.В., Павленова П.П., Куприянова Г.П., Федоровой Т.К. по вопросу формальности перевода работников из МУП «ГРЭЦ» к ИП Курсупову Е.И., обоснованно  исходил из того, что данные лицами показания, сами по себе, без представления иных документов, не могут подтверждать довод инспекции о формальности перевода работников. Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения не усматривает оснований для признания данного вывода суда необоснованным.   

Представленные в материалы дела заявления об увольнении, приказы о прекращении (расторжении) трудовых договоров, заявления о принятии на работу, приказы (распоряжения) о приеме работников на работу, трудовые договоры, табели учета использования рабочего времени и расчета заработной платы, оформлены надлежащим образом, и сами по себе не свидетельствуют о формальности перевода работников (т. 6 л.д. 7-137, т. 9 л.д. 1-118, т. 12 л.д. 19-149, т. 13 л.д. 1-45, т. 14 л.д. 117-150).

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно руководствовался правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в пункте 3 Постановления от 27 мая 2003 года № 9-П, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности,     которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно абзацу девятому пункта 3 Определения Конституционного суда РФ № 320-О-П от 04.06.2007 формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

С учетом вышеприведенной позиции судом правомерно отклонены доводы инспекции о необходимости оценки в качестве обстоятельств, свидетельствующих о получении предприятием необоснованной налоговой выгоды, последующее заключение между МУП «ГРЭЦ» и предпринимателем договора от 01.12.2007 на техническое обслуживание зданий, сооружений центральной котельной, очистных, бани, уборку помещений, текущие ремонтно-строительные работы, договора № 1 от 01.07.2008 на строительство гаража, договоров №4 от 16.09.2008 и №5 от 01.11.2008 на аренду автомашин; перечисление денежных средств на расчетный счет предприятия от Администрации городского поселения «Хилокское» за оказание услуг по благоустройству.      

Как установлено судом первой инстанции, из представленной налоговым органом в дело расшифровки показателей финансовой деятельности предприятия и ИП Курсупова Е.И. следует, что при применении упрощенной системы налогообложения предприятием в сравнении с показателями его деятельности в случае его нахождения на общем режиме налогообложения в 2008 году, налоговая база отсутствует и в том и в другом случае. При этом сумма убытка МУП «ГРЭЦ» в 2008 году при применении УСН по сравнению с заявленными им убытками за 2007 год, где применялся общий режим налогообложения, значительно снизилась (с 1234938 руб. до 304293 руб.).

Вместе с тем, деятельность ИП Курсупова Е.И. в 2008 году по сравнению с аналогичными показателями его деятельности за 2007 год многократно улучшилась за счет увеличения суммы полученного дохода, с соответствующим ростом налоговой базы с «0» до 4113211 руб. и прибылью в 616982 руб.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что указанные показатели не свидетельствуют о потерях бюджета при использовании заявителем специального налогового