Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2012 по делу n А58-3501/11. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина 100б

Тел. [phone],  тел./факс [phone]

E-mail: [email protected]    http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита                                                                                                      Дело №А58-3501/11

«22» мая 2012 года

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 мая 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества «Саханефтегазсбыт» на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 17 ноября 2011 года по делу №А58-3501/11 по заявлению Открытого акционерного общества «Саханефтегазсбыт» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) о признании недействительным решения от 17.12.2010 №08-08/5-р,

при участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):

от заявителя - Смирновой С.В., представителя по доверенности от 30.12.2011 №07-08/1338,

от инспекции  - Егоровой А.В., представителя по доверенности от 23.01.2012 №02-22/03, Борисовой Е.И., представителя по доверенности от 02.05.2012,

личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) Андреевым В.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Ивановой Н.М.; после перерыва в судебном заседании личность и полномочия представителей установлены  судьей Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) Николаевой Г.М., при ведении протокола судебного заседания секретарем Ивановой Н.М.; судьей Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) Николиной О.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Писаревой Н.С.,

установил:

Открытое акционерное общество «Саханефтегазсбыт», зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1021401050857, ИНН 1435115270, место нахождения: г.Якутск, ул.Чиряева, 3, (далее – ОАО «Саханефтегазсбыт», Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ,  к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия), зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1041402197781, ИНН 1435155241, место нахождения: г.Якутск, ул.Дзержинского, 22/7, (далее – Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения от 17.12.2010 №08-08/5-р в части взыскания налога на прибыль организаций за 2008 год в размере 10 352 929 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 696 002 руб. 47 коп.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 17 ноября 2011 года в удовлетворении требований отказано.

Суд первой инстанции, установив истечение в 2007 году срока исковой давности по обязательствам, возникшим по государственному контракту, заключенному с Министерством ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия), пришел к выводу об отсутствии у общества оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения в 2008 году в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в виде дебиторской задолженности в размере 22 990 259 руб. 83 коп.

Суд первой инстанции, признав необоснованным заявление налогового органа о фальсификации адресованного Министерству ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) письма от 20.12.2005 №02/1-03-269, вместе с тем в связи с отсутствием его оригинала указал на непредставление налогоплательщиком доказательств обращения общества с требованием о погашении задолженности.

Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции о неправомерном отнесении обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль выявленных в отчетном периоде сумм убытков прошлых лет (2003-2005 гг.), отклонив довод заявителя о наличии у него переплаты за указанные периоды, образовавшейся в результате невключения спорных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых периодов ввиду того, что 2003-2005 гг. не входили в проверяемые инспекцией налоговые периоды.

Судом первой инстанции отклонен довод общества о возможности применения к спорным правоотношениям положений статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 №224-ФЗ в связи с тем, что указанная правовая норма не имеет обратной силы закона, поскольку установление дополнительного права на перерасчет налоговой базы в определенном периоде не является гарантией защиты прав налогоплательщика. Кроме того, факт невключения ранее в состав расходов спорных затрат выявлен обществом в 2008 году, то есть в период, когда редакция статьи 54 Налогового кодекса РФ не предоставляла права перерасчета налоговых обязательств в периоде обнаружения ошибки в случае излишней уплаты налога.

С учетом обеспечения налогоплательщику возможности участия в процессе рассмотрения материалов проверки и представления соответствующих возражений, факт неподписания акта проверки двумя сотрудниками органов внутренних дел, один из которых привлечен для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также работником инспекции, находившимся в момент составления акта проверки в отпуске, и должностными лицами инспекции, подписавшими разделы акта, признано судом несущественным нарушением, не влекущим отмену оспариваемого решения налогового органа.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой в суд апелляционной инстанции с требованием решение суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, суд первой инстанции, признавая неправомерным включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в виде дебиторской задолженности, не учел следующее.

С учетом принципа приоритета  содержания документа над его наименованием акт сверки от 26.04.2004, составленный между Министерством ЖКХ Республики Саха (Якутия) и ОАО «Саханефтегазсбыт», является не только актом сверки, но и актом выполненных работ, поскольку содержит сведения об объеме оказанных услуг, их наименовании, стоимости и подписан сторонами контракта. Руководствуясь пунктом 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ, сторонами контракта приняты цены на приемо-складские услуги и услуги по хранению, предусмотренные государственным контактом от 03.06.2002 №09/41/2002-СНГССБ. Указанный документ также является первичным документом и подтверждает факт неуплаты услуг. 

Факт отсутствия оригинала письма ОАО «Саханефтегазсбыт» от 20.12.2005 №02/1-03-269, адресованного Министерству ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия), не может рассматриваться как отсутствие доказательства обращения заявителя о погашении задолженности, поскольку обусловлен уничтожением документов в связи с истечением установленных законом сроков их хранения. При этом в материалах дела отсутствует копия названного письма, отличная по содержанию от представленной обществом, а Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) в своих ответах на запросы инспекции подтвердило факт такого обращения общества.

Акты приема-передачи нефтепродуктов на хранение и акт сверки от 26.08.2004 по услугам, оказанным сверх государственного контракта от 03.06.2002 №09/41/2002-СНГССБ по состоянию на 18.08.2004 не содержат положений о порядке расчетов за оказанные услуги, в связи с чем применению подлежат положения пункта 2 статьи 200 Гражданского кодекса РФ, согласно которым по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение срока исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. При этом указанная правовая норма подлежит применению совместно с пунктом 2 статьи 314 Гражданского кодекса РФ, предусматривающим исполнение обязательства, не содержащее срок его исполнения, в разумный срок после его возникновения.

В данном случае, Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) не исполнило свои обязательства в разумный срок, следовательно, исчисляемый с момента истечения семи дней срок исковой давности истек в декабре 2008 года.

В обоснование несогласия с выводом суда о неправомерности включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль 2008 года убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, общество указывает следующее.

Изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 №1574/10 правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ неприменима к рассматриваемому спору в силу того, что по указанному делу не исследовался вопрос о проведении проверки более ранних налоговых периодов, в связи с чем судом сделан вывод о невозможности для налогового органа установить факт переплаты.       

Включение во внереализационные расходы 2008 года убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, не привело к образованию у общества недоимки, поскольку завышение расходов 2008 года на сумму доходов, относящихся к 2003-2007 гг. влечет занижение расходов и, следовательно, завышение налога на прибыль за 2003-2007 гг. на аналогичную сумму.    

Налоговый орган, установив в ходе проверки факт неправильного отражения расходов в проверяемом налоговом периоде и уменьшив сумму расходов 2008 года, должен был увеличить в соответствующем размере сумму расходов (доходов) 2003-2007гг., что исключило бы доначисление налога на прибыль организаций. 

Поскольку экономическая обоснованность и документальная подтвержденность расходов прошлых лет не оспаривается налоговым органом, общество имеет право учесть их в целях налогообложения налогом на прибыль в 2003-2007гг. Указанные периоды являлись предметом проверок, по результатам которых приняты решения от 29.12.2006 №08/10 и от 08.05.2009 №08-11/14.   

Расходы, начисленные за 2003-2007 гг., не признанные налоговым органом в расходах при исчислении налога на прибыль за 2008 год, ранее не были учтены в целях  налогообложения прибыли, что подтверждается предложением инспекции обществу в пункте 4 решения  подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль.

С учетом расходов, относящихся к 2003-2007 гг., но не отраженных в налоговых декларациях за этот период, инспекция должна была выявить переплату по налогу на прибыль в размере 5 517 662 руб. 36 коп. (1 эпизод) за 2007 год; в размере 4 835 266 руб. (2 эпизод), в том числе за 2003 год - 312 692 руб. 99 коп., за 2004 год – 175710 руб. 18 коп., за 2005 год - 4 348 464 руб. 21 коп. Распределение внереализационных расходов, исключенных налоговым органом в 2008 году, по налоговым периодам, к которым они относятся, представлено в приложении 1 к дополнению № 3 к заявлению, а также в письменных пояснениях к апелляционной жалобе.

Сумма налога на прибыль организаций за 2003-2007 годы уплачена в полном объеме, что следует из оспариваемого решения инспекции, где имеются сведения о наличии по данным лицевого счета налогоплательщика переплаты по состоянию на 30.03.2009 по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 10 193 538 руб., в бюджет субъекта - 27 444 143 руб. Факт уплаты налога подтверждается копиями платежных поручений и следует из справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам. На момент вынесения решения инспекции также имелась переплата по налогу, что подтверждается справкой №177 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 31.12.2010.           

Поскольку переплата, равная сумме недоимки, образовалась в 2003-2007гг., т.е. в  периоде, предшествовавшем периоду, за который было выявлено занижение суммы  налога (2008 год), в силу разъяснений п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты налога.

При этом налоговый орган был обязан отразить в решении не только сумму выявленной недоимки, но и сумму выявленной переплаты, указав на отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.

В дополнениях к апелляционной жалобе общество указывает на то, что в отношении всех эпизодов по завышению внереализационных расходов обоснованно утверждение о том, что для целей бухгалтерского и налогового учета данные расходы признаны в 2008 году, что подтверждается бухгалтерскими справками и регистрами бухгалтерского учета. Бухгалтерские и налоговые регистры за 2003-2006 годы уничтожены в связи с истечением сроков хранения, что подтверждается актами о выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению. 

Налогоплательщиком в налоговой декларации в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, в сумме 20 146 941 руб. 55 коп. фактически признаны: исправление ошибок прошлых лет в виде ошибочного или двойного отражения доходов в прошлых периодах, выявленных в текущем периоде; расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, на основании документов, решений суда, материалов инвентаризации. Признание произведено по аналогии с правилами бухгалтерского учета, согласно которым ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Они подлежат обособленному отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. 

В дополнении к апелляционной жалобе приведены также доводы общества о несогласии с выводами суда отдельно по каждому эпизоду непринятия расходов. В отношении корректировки обществом расходов вместо уменьшения доходов общество считает, что данное обстоятельство не повлияло на конечный результат корректировки для целей налогообложения прибыли.    

По мнению общества, вывод суда о том, что внесенные в абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, не являются устанавливающими