Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2012 по делу n А58-3501/11. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

В настоящем деле также срок исковой давности по дебиторской задолженности истек (в 2007) в налоговом периоде, предшествовавшем периоду проведения проверки, по результатам рассмотрения материалов которой вынесено оспариваемое решение (2008, 2009).

Исследовав представленные обществом документы в подтверждение того обстоятельства, что спорные расходы не учтены обществом в налоговой периоде 2007 года (налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2007 год и регистр учета прочих расходов), суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что они достоверно не подтверждают то обстоятельство, на которое ссылается общество. Регистр учета прочих расходов не содержит информации о представлении его в налоговый орган, в связи с чем суд принимает во внимание позицию инспекции о невозможности подтверждения достоверности данных регистра налогового учета без исследования первичных документов. При таких обстоятельствах довод общества о возникновении у общества переплаты по налогу за 2007 год, которая не учтена налоговым органом при принятии решения, подлежит отклонению.   

По эпизоду вмененного обществу завышения расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 год в связи с отнесением на расходы убытков прошлых лет в сумме 20 146 941 руб. 55 коп., что повлекло доначисление налога на прибыль организаций в сумме 4 835 266 руб. и соответствующих пени, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком в состав внереализационных расходов по строке 301 приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год в нарушение пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ включены убытки прошлых лет, выявленные в текущем году, в сумме 20 146 941,55 руб.

Общая сумма выявленного завышения внереализационных расходов в размере 20146 941,55 руб. соответствует фактическим обстоятельствам, установленным в ходе выездной налоговой проверки по представленным налогоплательщиком документам. Решением инспекции от 19.09.2011 №08-08/5-Р/1 об исправлении опечаток, врученным руководителю общества 06.10.2011, внесены исправления в описательную часть решения инспекции №08-08/5-Р от 17.12.2010: в пункт 2 подпункта «а» пункта 1.4 на странице 4 вместо «34 046,79» указано «134 046,79», а пункт 5 подпункта «а» пункта 1.4 на странице 5 исключены слова « тыс.», в пункте 8 подпункта «а» пункта 1.4 на странице 5 вместо «58 390,01» указано «58 393, 01» (т.4, л.д. 90).

Из пояснений общества следует, что налогоплательщиком в налоговой декларации в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, в сумме 20 146 941 руб. 55 коп. фактически признаны: исправление ошибок прошлых лет в виде ошибочного или двойного отражения доходов в прошлых периодах, выявленных в текущем периоде; расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, на основании документов, решений суда, материалов инвентаризации. Признание произведено по аналогии с правилами бухгалтерского учета, согласно которым ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Они подлежат обособленному отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. 

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, признавшим обоснованными доводы инспекции об отсутствии оснований для включения спорных сумм в состав внереализационных расходов 2008 года, исходя из следующего.  

Эпизод 2.1

Как следует из решения инспекции и материалов дела, налогоплательщиком включены во внереализационные расходы текущего периода убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году 647 364 руб.19 коп.

К расчету суммы завышения внереализационных расходов приняты суммы за 2003 год сумме 208 828,22 руб.,  за 2004 год - 438 535,97 руб. согласно платежным поручениям №29 от 14.03.2008, №296 от 17.03.2008 (т.д.3, л.д. 186-187).  

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно договору аренды земли от 29.01.2003 №828/1 арендатор - Общество (филиал «Якутская нефтебаза») принимает в аренду у Администрации поселка Кангалассы МО «Город Якутск» земельный участок, для автозаправочной станции №7.

В соответствии с пунктом 2.2 договора арендная плата исчисляется с наступления права пользования земельным участком и вносится арендатором 2 раза в год равными долями не позднее 15 апреля и 15 октября.

Срок действия договора устанавливается с 14.07.2003 по 13.07.2007, сумма арендной платы за землю составляет за 2003 год - 208 828,22 руб., за 2004, 2005, 2006 годы - 438 535,98 руб., за 2007 год - 258 085,45 руб. (т.3, л.д. 180-183).

Из пункта 2.4 договора аренды земли от 29.07.2003 №828/1 следует, что арендодатель определил ставки арендной платы и сумму платы за используемый земельный участок на период действия договора.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что общество было осведомлено о размерах ставок и суммы платы за землю, в связи с чем довод апелляционной жалобы в подтверждение обоснованности включения спорной суммы в расходы 2008 года в связи с отсутствием возможности определить сумму арендной платы в соответствующем периоде, подлежит отклонению как необоснованный. Доводы общества о внесении записей в договор после оплаты арендной платы документально не подтверждены.

Департаментом имущественных отношения мэрии города Якутска в адрес общества предъявлена претензия от 30.01.2008 №157 (т.д. 3, л.д. 140-141), в которой указано, что обществом не соблюдены договорные обязательства по оплате арендной платы за 2003- 2007 года, задолженность по арендной плате составляет 1 524 431,96 руб. Претензия от 30.01.2008 № 157 содержит практически те же суммы что и в договоре.

Обществом в регистр учета расходов текущего периода (т.3, л.д.189а-189б) включены суммы арендных платежей за 2003 год в сумме 208 828,22 руб., за 2004 год - 438 535,97 руб., всего 647 364 руб.19 коп.

В соответствии с п.п. 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

Согласно п.п. 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящей Кодекса, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дат; предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Следовательно, то обстоятельство, что общество своевременно не исполнило обязанность по уплате арендной платы,  предусмотренную договором, не имеет правового значения для учета расходов в целях налогообложения. Предъявление претензии в 2008 году не может являться основанием учета расходов в виде арендных платежей по договору от 29.07.2003 №828/1 в налоговом периоде 2008 года.

Расчет арендной платы, приложенный к претензии, не являлся основанием для исчисления арендной платы, поэтому указание заявителя апелляционной жалобы на необходимость учета момента представления данного расчета как момента признания расходов, необоснован.  

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно указал, что обществу известен период возникновения задолженности по арендной плате за земельный участок, соответственно, и период несения расходов (2003-2004 годы), в связи с чем оснований для учета данных расходов в налоговом периоде 2008 года не имеется. 

Эпизод 2.2

Налогоплательщиком по строке 301 приложение № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, суммы 203 953 руб. 90 коп. оказанных ОАО Авиакомпания «Якутия» услуг по хранению в период с 01.07.2004 по 30.06.2005.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, согласно объяснительному письму главного бухгалтера филиала ОАО «Саханефтегазсбыт» Мякишева Е.Н. (т.3, л.д. 188) Авиакомпании «Якутия» были выставлены счета - фактуры на оплату услуг за хранение на основании расчета. В связи с отказом ОАО «Авиакомпания «Якутия» оплачивать и принимать на свой учет счета-фактуры на оплату услуг за хранение, со ссылкой на постановление Правительства Республики Саха (Якутия) от 30.10.2006 «О порядке формирования и управления текущими запасами нефтепродуктов для государственных нужд», общество сторнировало услуги за хранение авиакеросина ТС-1 за 2004 год - 69 907,11 руб., за 2005 год - (с учетом решения о внесении исправлений опечатки) - 134 046, 79 руб.

Обществом в регистр учета расходов текущего периода (т.3, л.д.189а-189б) включена сумма убытков по услугам АК «Якутия» в размере 203 953 руб. 90 коп.

При этом обществу на момент отнесения расходов во внереализационные расходы текущего года было известно, что эти расходы относятся к периодам 2004 - 2005 годов.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и в апелляционном суде Общество указало на то, что фактически данная сумма является списанием дебиторской задолженности ОАО «Авиакомпания «Якутия» в связи с истечением срока   исковой   давности.

Суд первой инстанции, отклоняя данные доводы, правильно указал на то, что обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены доказательства в подтверждение данных обстоятельств, в том числе, подтверждающих возникновение права на списание безнадежного долга, нереальность взыскания, последовательное оформление совокупности документов:        первичных документов, свидетельствующих о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере, а также документов, позволяющих установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение обществом порядка ее списания.

Заявителем апелляционной жалобы в отношении данного вывода суда возражений не приведено, приведенные же в апелляционной жалобе доводы выводы суда об отсутствии оснований для включения спорной суммы в состав внереализационных расходов 2008 года не опровергают.   

Эпизод 2.3.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком по строке 301 приложение №2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, от реализации квартиры Мологуловой Э.Э по договору обмена квартир №07-07/50 от 07.12.2004 в размере 737 916 руб. 73 коп.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно договору обмена квартир №07-07/50 от 07.12.2004 ОАО «Саханефтегазсбыт» передает в собственность Мологуловой Эльвире Эриковне трехкомнатную квартиру, общей площадью 91,4 кв.м., находящуюся по адресу: Республика Саха (Якутия), г. Якутск, ул.Лермонтова д.156/3, кв.28, принадлежащую налогоплательщику на праве собственности, стоимостью 1 183 180,73 руб., в обмен на квартиру, находящуюся по адресу: Республика Саха (Якутия), г. Нюрба, Нюрбинский район, наслег Октябрьский, кв.3, доп. адрес: Нефтебаза, д.16, общей площадью 68 кв.м., стоимостью 445 264 руб., договор имеет силу акта приема-передачи. Согласно пункту 5 договора обмен считается равноценным. Свидетельство о государственной регистрации договора обмена квартир выдано 16.05.2005.

Общество в регистр налогового учета расходов текущего периода 2008 года включает разницу между стоимостью квартир в размере 737 916,73 руб. в состав убытков прошлых лет.

Между тем с учетом заключения договора в декабре 2004 года и его регистрации в мае 2005 года обществу известен период, к которому они относятся, в связи с чем отнесение их в состав внереализационных расходов 2008 года необоснованно.

При этом судом апелляционной инстанции доводы общества и инспекции относительно подтверждения (неподтверждения) суммы затрат на приобретение квартиры во внимание не принимаются, поскольку данные обстоятельства не положены в основу решения инспекции, документы на проверку не представлялись.           

Эпизод 2.4.

Налогоплательщиком по строке 301 приложение № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в виде стоимости рекламных услуг по договору от 20.07.2004 в размере 52 200 руб.

Как следует из материалов дела, согласно договору на оказание рекламных услуг от 20.07.200, заключенному между ОАО «Саханефтегазсбыт» (заказчик) и Харитонова Н.И. (исполнитель), последний обязуется провести рекламную кампанию в рамках 70-летия государственной системы нефтепродуктообеспечения РС (Я), а заказчик обязуется оплатить услуги в сумме 60 000 руб. Заказчик производит предоплату в размере 50% в сумме 30 000 руб. в с момента подписания договора, а остальную сумму оплачивает по окончанию работ (т.3, л.д. 201-202).

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

В соответствии с пунктом 4 договора документом, служащим основанием для произведения расчетов, является счет, выставляемый исполнителем заказчику.

Следовательно, исходя из условий сделки, расходы возникли в 2004 году. Акт выполненных работ составлен 31.12.2004 (т.д.3, л.д. 203) и подтверждает принятие работ заказчиком именно на дату составления акта.

Получение акта о выполнении работ 31.12.2008 (т.3, л.д.  201-203) не подтверждает доводы общества о возможности учета расходов для налогообложения прибыли в 2008 году, в связи чем доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению. 

Эпизод 2.5.

Налогоплательщиком включены во внереализационные расходы текущего года убытки прошлых лет, выявленные в