Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2012 по делу n А58-3501/11. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

Из материалов дела следует, что Министерство ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия) в письме от 06.12.2010 №04-4938/01 указало на поступление в его адрес претензий от ОАО «Саханефтегазсбыт» по рассматриваемой задолженности  (т.2, л.д. 198-199). Между тем с учетом момента возникновения задолженности (2002-2003 годы) оснований полагать, что письмо от 20.12.2005 являлось первым требованием кредитора, не имеется.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции об истечении срока исковой давности по рассматриваемой задолженности в 2007 году, исходя из следующего.

Согласно статьям 309, 310 Гражданского кодекса РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями договора и требованиями закона, при этом односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются.

Спорные отношения сторон возникли в 2002 году, по своей правовой природе являются отношениями в сфере хранения и подлежат регулированию общими гражданско-правовыми нормами об обязательствах, специальными положениями главы 47 Гражданского кодекса РФ.

В соответствии со статьей 886 Гражданского кодекса РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Согласно пункту 2 статьи 887 Гражданского кодекса РФ простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю: сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем; номерного жетона (номера), иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что нефтепродукты и газокондесант были приняты Обществом на хранение в рамках государственного контракта № 09/41/2002-СНГСб от 03.06.2002 и сверх контракта в размере 48 853, 62 тонн. Факт хранения нефтепродуктов в рамках госконтракта и сверх госконтракта подтверждается актами, № 1, № 2, № 3 от 31.07.2002 и № 4 от 30.09.2002, подписанными представителями обеих сторон. Следовательно, в силу статьи 887 Гражданского кодекса РФ простая письменная форма договора хранения в части нефтепродуктов и газоконденсата, переданной сверх контракта,   считается соблюденной.

Как следует из пункта 9.1 госконтракта срок действия договора с момента передачи каждой партии топлива на хранение и действует в течение 122 календарных дней до выборки каждой партии топлива.

Согласно статье 896 Гражданского кодекса РФ вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода.

В материалах выездной налоговой проверки факт возврата нефтепродуктов и газоконденсата не установлен.

Как следует из материалов дела, Обществом в акте сверки определена стоимость за хранение, стоимость услуг по приему и перевалке всего в размере 22 990 259 руб.83 коп. Таким образом, по состоянию на 18.08.2004 нефтепродукты и газоконденсат, переданный Обществу сверх контракта по акту № 1 (в части), по акту №2 (в части), по акту № 3 (в части), по акту № 4 отпущен (выбран) по заявке госзаказчика администрациями улусов.

Акты приема-передачи, по которым переданы на хранение нефтепродукты и газоконденсат сверх контракта, и акт сверки не содержат сроков уплаты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

При установленных по делу обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал, что обязательства по оплате могли быть исполнены в разумный семидневный срок после возникновения обязательства с учетом обычаев делового оборота при хранении нефтепродуктов по государственным контрактам, выраженных в хранении в течение 122 дней с момента передачи на хранение, по актам № 1, № 2, № 3 от 31.07.2002 с  8 декабря 2002 года, по акту № 4 от 30.09.2002 – с 7.02.2003.

Согласно статье 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Пунктом 1 статьи 200 Гражданского кодекса РФ установлено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (статья 203 Гражданского кодекса РФ).

Суд первой инстанции, исследовав по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подписанный Министерством ЖКХ и энергетики Республика Саха (Якутия) акт сверки от 25.08.2004, пришел к обоснованному выводу о наличии факта прямого признания ответчиком долга перед Обществом за стоимость хранения, стоимость услуг по приему и перевалке  на сумму 22 990 259 руб.83 коп., в том числе по состоянию на 18.08.2004. Следовательно, суд правильно исходил из того, что имеет место перерыв течения срока исковой давности. После перерыва течение срока исковой давности началось с 26.08.2004 и трехгодичный срок исковой давности истек 27.08 2007.

Следовательно, судом первой инстанции правильно установлено, что срок исковой давности по обязательству Министерства ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия), с учетом подписания акта сверки от 25.08.2004, истек в 2007 году, соответственно, возникшие в общества расходы в виде безнадежного долга должны были быть списаны в периоде истечения срока исковой давности.       

Как указывалось выше, в соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса  РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Таким образом, из положений статьи 272 Налогового кодекса РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.  

Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что Налоговый кодекс РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. При этом судом первой инстанции правильно учтена правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в постановлении от 15.06.2010 №1574/10. 

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона №129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона №129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик обязан не только провести по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, но и по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Расходы в виде сумм безнадежных долгов могут быть учтены только в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось право на их списание, и приказ руководителя организации о списании дебиторской задолженности может издаваться только в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось такое право.

Поскольку приказ руководителя организации о списании определенной суммы задолженности является внутренним локальным актом организации, и его издание зависит исключительно от воли руководителя организации, то факт подписания такого приказа в ненадлежащем налоговом периоде не может являться основанием для изменения порядка признания внереализационных расходов обществом в целях налогообложения. 

По мнению суда апелляционной инстанции, нарушение налогоплательщиком вышеприведенного правового регулирования, выразившегося в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренных законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности.    

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество в нарушение статьей 265, 272 Налогового кодекса РФ необоснованно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год на сумму списанной нереальной к взысканию безнадежной задолженности, признав правомерным доначисление налога на прибыль и соответствующих пени по данному эпизоду.

Суд апелляционной инстанции считает подлежащим отклонению довод заявителя апелляционной жалобы о том, что Общество вправе, применив положения пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ), отнести сумму безнадежного долга в состав внереализационных расходов иного периода (2008 года), исходя из следующего.

Во-первых, общество при рассмотрении дела в суде первой инстанции не указывало данное обстоятельство (наличие ошибки (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, которые привели к излишней уплате налога) как на основание своих требований, в связи с чем они не являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и в силу положений части 3 статьи 266 АПК РФ не могут быть заявлены в суде апелляционной инстанции.

Во-вторых, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа, что из буквального толкования норм абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ следует, что эти нормы регулируют правоотношения, возникающие при обнаружении самим налогоплательщиком ошибок (искажений).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей в спорный налоговый период, предусматривалось, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ с 01.01.2010 налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Поскольку по рассматриваемому эпизоду имел место не перерасчет налоговой базы в связи с обнаружением налогоплательщиком ошибки при ее исчислении, а нарушение налогового законодательства (статей 265, 272 Налогового кодекса РФ), выразившееся в учете в целях налогообложения прибыли в 2008 году в составе внереализационных расходов безнадежной к взысканию задолженности, относящейся к другому налоговому периоду, порядок списания которой установлен законом, правовых оснований для применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не имеется. Доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению.

Судом апелляционной инстанции также отклоняются и доводы заявителя апелляционной жалобы о необходимости учета того обстоятельства, что включение во внереализационные расходы 2008 года безнадежной к взысканию задолженности, срок исковой давности по которой истек в 2007 году, не привел к образованию у общества недоимки по налогу, поскольку занижение расходов за 2007 год влечет завышение налога на прибыль за 2007 год на аналогичную сумму, что должно было быть учтено налоговым органом и исключило бы доначисление налога на прибыль за 2008 год, исходя из следующего.              

По налоговым периодам, не входящим в число проверяемых инспекцией, налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом