Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2012 по делу n А58-3501/11. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя.

По эпизоду вмененного обществу завышения расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 год путем включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в виде дебиторской задолженности в размере 22 990 259 руб. 83 коп., что повлекло доначисление налога на прибыль организаций в сумме 5 517 662,36 руб. и соответствующих пени, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что обществом в составе внереализационных расходов по строке 302 приложения №2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год отражены суммы безнадежных долгов в сумме 65 517 206 руб., в том числе списание безнадежной задолженности в связи с истечением срока исковой давности Министерства ЖКХ и энергетики в размере 22 990 259,83 руб.; на основании приказа №536 от 31.12.2008, акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 30.12.2008; 22 990 259,83 руб. согласно акту сверки от 26.08.2004 по услугам, оказанным сверх государственного контракта от 03.06.2002 №09/41/2002-СНГСБ по состоянию на 18 августа 2004 года.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, посчитавшим правильными выводы налогового органа об отсутствии у общества оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения в 2008 году в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в виде дебиторской задолженности в размере 22 990 259 руб. 83 коп. в связи с истечением срока исковой давности в 2007 году.

В соответствии с Положением об учетной политике ОАО «Саханефтегазсбыт» на 2008 год для целей налогообложения, утвержденным генеральным директором общества 28.12.2007, доходы и расходы при исчислении налога на прибыль определяются по методу начисления. Резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за товары (работы, услуги), резервы  по сомнительным долгам для покрытия убытков от безнадежных долгов не созданы (т.2, л.д. 121-136).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между Обществом и Министерством ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) был заключен государственный контракт от 03.06.2002 №09-41/2002-СНГСБ, предметом контракта является прием, хранение и перевалка на филиалах ОАО «Саханефтегазсбыт» топлива в ассортименте, количестве и в сроки, согласно приложений №1, №2, которые являются неотъемлемой частью настоящего государственного контракта (далее - госконтракт).

Согласно условиям контракта Общество обязуется принять и хранить с обезличением нефтяное и газоконденсатное котельное топливо, переданные ему Министерством ЖКХ и энергетики РС (Я), и возвратить это топливо в целости и сохранности, Министерство ЖКХ РС (Я) обязуется через своего представителя произвести сдачу топлива в емкости ОАО «Саханефтегазсбыт» по замерам резервуаров нефтебазы в соответствии со спецификацией и с оформлением акта приема-передачи, через Министерство финансов РС (Я) оплатить услуги хранителю, в пределах средств централизованных в государственном бюджете РС (Я) администрациями улусов для хранения котельного топлива; по истечении срока хранения Министерство ЖКХ РС (Я) обязуется немедленно забрать переданное на хранение топливо, либо пролонгировать настоящий договор.

Пунктом 6.4 госконтракта предусмотрено, что при увеличении цены на услуги по приему, хранению, складским операциям к государственному контракту, а также при увеличении объема оказанных услуг порядок расчетов оформляется дополнительным соглашением.

Согласно приложению №1 к госконтракту объемы газоконденсатного котельного топлива на хранение на Сангарской нефтебазе ОАО «Саханефтегазсбыт» составляют 500 тонн; согласно приложению №2 госконтракта общий объем на хранение нефтяного топлива составляет 57 445 тонн; согласно дополнительному соглашению №1 от  07.10.2002 к госконтракту государственный заказчик в дополнение к объемам, предусмотренным приложением №2 к госконтракту, передает на хранение нефтяное котельное топливо в объеме 2 965,61 тонн согласно приложению к настоящему дополнительному соглашению.

Судом первой инстанции установлено, что по акту приема - передачи №1 на хранение согласно государственному контракту №09/41/2002-ЯНП от 31.07.2002 передано 47926,219 тонн; по акту приема-передачи №2 передано по государственному контракту №09/41/2002-ЯНП от 31.07.2002 всего 12 812,385 тонн; по акту приема-передачи №3 от 31.07.2002 передано на хранение 22 996,050 тонн, по акту приема-передачи №4 на хранение согласно сверх госконтракта №09/41/2002-ЯНП от  30.09.2002 всего 21 559,704 тонн (т. 2, л.д. 201-205).

Министерством ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) представлены акты приема-передачи на хранение, идентичные представленным ОАО «Саханефтегазсбыт».

 Согласно актам приема-передачи № 1, № 2 от 31.07.2002, № 4 от 30.09.2002 подтверждено принятие на хранение нефтяного и газоконденсатного топлива в количестве 82 298,288 тонн; согласно акту приема-передачи № 3 от 31.07.2002 передано на хранение нефтяного котельного топлива в объеме 22 996,050 тонн.

Актом сверки от 26.08.2004, составленным между Министерством жилищно-коммунального хозяйства Республики Саха (Якутия)  и Обществом по услугам, оказанным сверх государственного контракта № 09/41/2002-СНГСБ от 03.06.2002 по состоянию на 18.08.2004, подтверждаются переработка по нефтебазам сверх контракта 48 853, 62 тонн, из них нефти 35 915,15 тонн, газокондесата 12 938, 47 тонн, и задолженность по услугам, оказанным сверх государственного контракта № 09/41/2002-СНГСб от 03.06.2002, всего на сумму 22 990 259 руб. 83 коп. (т.2, л.д. 183).

Письмом от 06.12.2010 №04-4938/01 Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) признало, что фактически ОАО «Саханефтегазсбыт» приняло в 2002 году на хранение объемы котельного топлива, необходимые для работы котельных Республики, но превышающие объемы заключенного государственного контракта, и оказало сверх государственного контракта услуги по хранению котельного топлива на сумму 22,9 млн. руб.; централизованных средств, в соответствии с которыми заключен государственный контракт №09/41/2002-СНГСб от 03.062002, было явно недостаточно для оплаты фактически необходимых услуг по хранению котельного топлива, размещенного на нефтебазах ОАО «Саханефтегазсбыт» для государственных нужд республики; указанная задолженность является просроченной задолженностью улусов и ликвидированных предприятий ЖКХ; акт сверки подписан в соответствии с принятыми на хранение объемами котельного топлива; дополнительное соглашение к государственному контракту №09/41/2002-СНГСб от 03.062002 подписано не было, так как не были централизованы дополнительные финансовые средства на оплату услуг по хранению котельного топлива; фактически услуги по хранению котельного топлива в сумме 22,9 млн. рублей были оказаны (т.2, л.д. 198-199).

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля Министерство финансов Республики Саха (Якутия) письмом от 06.12.2010 №07-1-33/2-486 пояснило, что государственный контракт был заключен в пределах средств, централизованных в республиканском бюджете, расчеты по которому произведены в полном объеме и обязательств государственного бюджета РС (Я) перед ОАО «Саханефтегазсбыт» нет (т.2, л.д. 209).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом в обоснование передачи по указанным актам приема-передачи нефтепродуктов и газоконденсата представлена расшифровка данных акта сверки с Министерством ЖКХ и энергетики РС (Я) (т.4, л.д. 111), которые не опровергнуты налоговым органом. 

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в подтверждение соблюдения условий списания безнадежного долга в виде дебиторской задолженности Министерства ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) обществом в инспекцию представлены: акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, и    прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 30.12.2008 (т. 2, л.д. 192-193); приказ от 31.12.2008 № 536 о списании дебиторской задолженности, в том числе Министерства ЖКХ и энергетики РС (Я) (т. 2, л.д. 184).

Из пояснений представителя общества следует, что первичные документы (накладные и другие), относящиеся к возникновению дебиторской задолженности Министерства ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия) перед Обществом уничтожены в соответствии с требованиями действующего законодательства (срок их обязательного хранения, установленный статьей 23 Налогового кодекса РФ, истек) согласно актам №2 от 19.12.2007 и № 5 от 06.02.2009 (т.2, л.д. 185-191).

Общество в качестве основания для списания безнадежного долга в 2008 году посчитало истечение срока исковой давности в отношении рассматриваемой задолженности в 2008 году.

Как в суде первой инстанции, так и в апелляционном суде общество в обоснование своей позиции об истечении срока исковой давности в декабре 2008 года указывает на то, что обязательства между сторонами не были урегулированы сторонами, срок исполнения обязательств по оплате оказанных услуг не был определен. Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) не исполнило своих обязательств в разумный срок, стороны в 2004 году подписали акт сверки расчетов и подтвердили наличие обязательства, однако акт сверки расчетов не подтверждает, что кредитор предъявил требование об оплате. Письмом от 20.12.2005 №02/1-06-269 Общество обратилось с требованием к Министерству ЖКХ о погашении задолженности в размере 22 990 259,83 руб. согласно акту сверки, по истечении семи дней с этого момента должен исчисляться срок исковой давности.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения соглашается с судом первой инстанции, посчитавшим недоказанным факт первого обращения общества к Министерству ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия) с требованием о погашении задолженности письмом от 20.12.2005 №02/1-06-269, исходя из следующего.     

Из материалов дела следует, что обществом в суд первой инстанции представлена копия письма ОАО «Саханефтегазсбыт» от 20.12.2005 №02/1-06-269 в адрес Министерства жилищно-коммунального хозяйства и энергетики Республики Саха (Якутия) о рассмотрении возможности погашения задолженности за услуги по приему, складским операциям и хранению нефтяного и газоконденсатного топлива, оказанные ОАО «Саханефтегазсбыт» в навигацию 2002 года в сумме 22 990 259, 83 руб.  (т.4, л.д. 42).

В ответ на запрос суда Министерство ЖКХ по Республике Саха (Якутия) письмом от 08.11.2011 № 01-5798/02 сообщило, что факт поступления письма ОАО «Саханефтегазсбыт» от 20.12.2005 № 02/1-03-269 в адрес Министерства документально подтвердить не представляется возможным, входящая корреспонденция 2005 года уничтожена в соответствии с Инструкцией по делопроизводству.

В силу положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.  

В соответствии с частью 6 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что обществом не доказан факт обращения с письмом от 20.12.2005 № 02/1-03-269 к должнику. Экземпляр письма  самого общества (подлинник) в материалы дела не представлен со ссылкой на его уничтожение. 

Суд первой инстанции также обоснованно учел, что Инструкцией по делопроизводству Министерства ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия), утвержденной 15.01.2005, предусматривалось, что на входящие документы специалист управления контроля и документационного обеспечения ставит регистрационный штамп, фиксирующий факт и дату поступления документа, проводит регистрацию в регистрационном журнале, далее документы передаются министру, заместителям, структурные подразделения.

Между тем копия письма содержит отметку «Получено. 21.12.05» и подпись неустановленного лица без ее расшифровки. Наличие регистрационного штампа, фиксирующего факт и дату поступления документа в министерство, на представленной копии установить невозможно, поскольку копия нечитаемая.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что обществом не доказаны обстоятельства, на которые оно ссылается в качестве основания утверждения о необходимости исчисления срока исковой давности по истечении семи дней после направления должнику письма от 20.12.2005 №02/1-06-269. 

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что отсутствие оригинала письма не может расцениваться как отсутствие доказательств обращения заявителя с требованием о погашении задолженности и в материалах дела отсутствует иная копия письма, отличная по содержанию, подлежат отклонению как необоснованные, поскольку из копии письма не представляется возможным установить факт его поступления в Министерство ЖКХ и энергетики Республики Саха (Якутия).

Указание заявителя апелляционной жалобы на подтверждение Министерством ЖКХ и энергетики по Республике Саха (Якутия) факта обращения общества к должнику с требованием об уплате задолженности не подтверждает довод заявителя о необходимости исчисления срока исковой давности после направления именно письма от 20.12.2005 №02/1-06-269.