Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2012 по делу n А78-10376/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

руде с содержанием химически чистого золота к фактическим потерям применена общеустановленная ставка. Количество добытого полезного ископаемого инспекцией взято на основании замеров плательщика в химически чистом виде, доля содержания химически чистого металла по налоговым периодам 2008-2009 годов признана равной единице.

Инспекцией в ходе проверки также установлены нарушения, связанные с неверным определением Обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в том числе, факты занижения количества реализованного химически чистого металла в отдельных налоговых периодах, установленные на основании расчетов по поставке металла в хранилище банка.          

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о необоснованности принятия Инспекцией в отношении Общества в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащей руды, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01931 БЭ от 05.05.2008 со сроком ее действия до 31.12.2017 Общество осуществляет разведку и добычу рудного золота на Амазарканском месторождении (т.1, л.д. 124).

В соответствии с пунктом 2.2.7 Лицензионного соглашения «Об условиях пользования недрами с целью разведки и добычи рудного золота на Амазарканском месторождении в Могочинском районе Забайкальского края» Общество обязано осуществлять постоянный учет и контроль объемов и веса погашенных, добытых, потерянных в недрах и прирощенных запасов полезных ископаемых с помощью современных методов съемки, замеров, учета и обработки геолого-маркшейдерской информации силами специализированных служб в соответствии с действующими инструкциями и другими нормативными документами, периодичность маркшейдерских замеров - ежемесячная.

В процессе геологоразведочных работ Общество обязуется проводить опытную отработку окисленных и полуокисленных руд с применением геотехнологических методов переработки (кучное выщелачивание) по проекту, являющемуся составной частью общего проекта геологоработ (пункт 2.2.9 лицензионного соглашения – т.1, л.д. 126).     

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В силу статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество в спорном периоде являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ, где в подпункте 13 в качестве вида добытого полезного ископаемого определены: концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Федеральным законом от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 2 статьи 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Пункт 5 указанной статьи предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Согласно статье 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Пункт 2 статьи 20 указанного Закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 № 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.

Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В Постановлении Пленума от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из стоимости» Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при применении пункта 7 статьи 337 Налогового кодекса РФ, суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.   

Как следует из материалов дела, опытная отработка золотосодержащих руд на Амазарканском месторождении осуществляется с применением метода кучного выщелачивания по Проекту «Корректировка рабочего проекта строительства первой очереди Амазарканского ГОКа», разработанного в 2003 году ОАО «ЗабайкалцветметНИИпроект» (т.1, л.д. 145-151). В технологической части данного проекта предусмотрено, что сущность кучного выщелачивания заключается в просачивании растворителя сквозь штабель руды, уложенный на специальное гидроизолирующее основание, химическом растворении золота и серебра, извлечении растворенных металлов из растворов методами адсорбции или электрохимического осаждения. Готовой продукцией при переработке руды методом кучного выщелачивания являются слитки золото-серебряного сплава.     

Регламентом переработки руды на руднике «Амазаркан», утвержденным главным инженером ОАО ГК «Амазаркан» 19.08.2008, согласованным Читинским межрегиональным Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора 21.08.2008 (протокол №50 от 21.08.2008 – т.7, л.д. 93- 94; т.7, л.д. 75-92, т.1, л.д. 135-139), Дополнениями  к Технологическому регламенту переработки руды месторождения «Амазаркан» по технологии кучного выщелачивания золота,  разработанными ОАО «Иргиредмет» в 2007 году (т.2, л.д. 1-8), предусмотрено, что добыча руд осуществляется открытым способом из карьера; участок кучного выщелачивания является подразделением рудника «Амазаркан» по переработке золотосодержащих руд и включает в себя открытый склад добытой руды; установку дробления и окомкования руды; открытый склад дробленной руды; отделение дробления и окомкования руды; площадки для формирования штабелей руды (карты) с отстойниками для растворов; гидрометаллургическую установку для переработки продуктивных растворов; узел приготовления реагентов.    

Установка кучного выщелачивания включает в себя рудоподготовку (двухстадийное дробление), укладку кучи (формирование рудного штабеля), выщелачивание золота в раствор и сорбцию золота из растворов на активированный уголь, высокотемпературную десорбцию, электролиз элюатов, сушку и плавку катодных осадков (технологическая схема извлечения благородных металлов из руды – пункт 8 Регламента процесса переработки руды на руднике «Амазаркан» - т.1, л.д. 137, т.7, л.д. 81-82, раздел 2 Стандарта ОАО ГК «Амазаркан» - 2008 «Технология подготовки руд и кучного выщелачивания» - т.7, л.д. 67 -68).  

Стандартом ОАО ГК «Амарзакан» «Геолого-маркшейдерская документация и отчетность при добыче и переработке руд месторождения золота «Амазарканское» методом кучного выщелачивания, утвержденным генеральным директором ОАО ГК «Амазаркан» 10.04.2008  предусмотрены требования к порядку сбора, полноте и достоверности геолого-маркшейдерского учета, выполненных объемов работ, добычи руды и металла, обработки и реализации информации (т.1, л.д. 140-144, т.7, л.д. 2-2-74, т.т.5, л.д. 86-152).    

По принятой технологической схеме кучного выщелачивания золота из сырьевых ресурсов месторождения предусмотрено получение товарной продукции в виде слитков лигатурного золота, отвечающих требованиям ТУ 117-2-7-75, отправляемых на аффинаж (часть 3.1 Проекта «Корректировка рабочего проекта строительства первой очереди Амазарканского ГОКа»; пункты 3, 7 Регламента переработки руды на руднике «Амазаркан»; часть 1 Дополнения  к Технологическому регламенту переработки руды месторождения «Амазаркан» по технологии кучного выщелачивания золота).

Таким образом, поскольку принятой технологической схемой разработки месторождения предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого до требований ТУ 117-2-7-75, продукцией горнодобывающей промышленности