Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2012 по делу n А10-1755/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в том числе по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, в силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

При таком правовом регулировании суд апелляционной инстанции считает правильной позицию суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.

Данная правовая позиция приведена в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 05.10.2012 по делу №А10-4826/2011.

Как следует из решения инспекции о привлечении общества к ответственности, налоговым органом в ходе проверки установлено, что по бухгалтерскому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по дебету счета поступило НДС с оприходованных товарно-материальных ценностей за 2 квартал 2011 года в размере 87 232 232 руб. (Дт 19 Кт 60,68,76), по кредиту счета 19 списан НДС (предъявлен к налоговому вычету) за 2 квартал 2011 года в размере 86 903 483 руб. (Дт 60, 68 Кт 19). Инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщик при предъявлении к налоговому вычету налога на добавленную стоимость соблюдает общепринятые условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, т.е. принимает к вычету суммы налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

С учетом вышеприведенного правового регулирования, суд первой инстанции правильно исходил из того, что предъявление обществом к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, неправомерно.

В соответствии с учетной политикой ОАО «Бурятзолото» для целей налогообложения на 2011 год установлен следующий общий порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость: при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух следующих дат:

-дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

-дату оплаты, частной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (пункт 1.1.1).

Указание обществом в пункте 5.4 учетной политики ОАО «Бурятзолото» для целей налогообложения на 2011 год на то, что размер налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) и использованных при производстве и реализации товара, облагаемого по налоговой ставке 0 процентов, не зависит от доли фактически использованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при производстве и реализации данных драгоценных металлов не изменяет порядка определения момента определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, предусмотренного пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ и учетной политикой общества.

Вместе с тем суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, правильно исходил из того, что инспекцией не подтверждена обоснованность произведенного расчета суммы налога, подлежащего возмещению, в зависимости от факта использования соответствующих товарно-материальных ценностей и реализации конечной продукции в определенном налоговом периоде.

Как следует из решения инспекции о привлечении к ответственности и установлено судом первой инстанции, проверка отнесения к налоговому вычету за проверяемый налоговый период 2 квартал 2011 года сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товарно-материальных ценностей, не использованных в производстве драгоценных металлов и числящихся на остатках счета 10 «Материалы» по состоянию на 01.07.2011 проведена выборочным методом, что отражено в приложении №1 к решению и на страницах 5-6 решения.

При этом налоговый орган определил сумму налога на добавленную стоимость,  подлежащую вычету, расчетным путем: установив, что во 2 квартале 2011 года списано материалов с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» на затраты производства на 248 163 941,33 руб., исчислил сумму налога, подлежащую вычету, в размере 44 669 509 руб. (18 процентов от 248 163 941,33 руб.). С учетом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету в отношении операций по реализации работ (услуг), определенной инспекцией по данным книги покупок за 2 квартал 2011 года, в размере 29 453 989 руб., общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), по данным налогового органа, составила 74 123 498 руб. (44 669 509  руб. + 29 453 989 руб.). 

Суд первой инстанции правильно посчитал, что, в рассматриваемом случае, способ определения суммы налога, подлежащего возмещению из бюджета, и отказанного в возмещении из бюджета, примененный налоговым органом, действующим законодательством не предусмотрен. Расчет не основан на исследовании первичных документов, определить, на основании каких счетов - фактур и в каких суммах инспекция посчитала необоснованным применением налоговых вычетов, из решения инспекции не представляется возможным.

Ссылка инспекции в дополнительных пояснениях к апелляционной жалобе на указание в решении инспекции счетов-фактур, по которым отказано в возмещении налога на добавленную стоимость, несостоятельна и не нашла своего подтверждения в ходе рассмотрения дела, поскольку сумма налога, отказанного в возмещении, определена расчетным путем, а не на основании исследования первичных документов, позволяющих достоверно определить сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, с учетом фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов.

Указывая на то обстоятельство, что по неправомерно заявленным к налоговому вычету в разделе 4 налоговой декларации счетам-фактурам (№№464 от 30.05.2011, 359 от 18.04.2011, 4799 от 30.04.2011, 1585 от 26.04.2011) налог на добавленную стоимость по которым составляет 1 912 266 руб., налоговый орган не дает пояснений в отношении того, что согласно решению инспекции в указанную сумму отказанного к возмещению налога также включена и сумма отказанного в возмещении налога по счету-фактуре № 137 от 25.05.2011, выставленному ООО Профессиональная горноспасательная служба Восточной Сибири (ООО ПГСВС), в размере 3 152 руб. 92 коп. При этом из приложения №1 к решению усматривается, что по счету-фактуре №464 от 30.05.2011 налог на добавленную стоимость определен инспекцией в сумме 219 532, 88 коп., а в приведенном в пояснениях расчете – в сумме 70 065, 55 руб. В приложении №1 к решению имеются сведения по счетам-фактурам по иным поставщикам, которые не отражены в расчете инспекции, представленном в суд апелляционной инстанции, вместе с тем, указав выборочно на приход товара, по которому налог на добавленную стоимость составляет 4 126 450 руб., инспекция не определила сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, с учетом фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов.

При этом судом апелляционной инстанции исходит из того, что в силу положений статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемых актов инспекции закону,  а также наличия обстоятельств, послуживших основанием для их принятия, возлагается на орган, принявший решения. При таком распределении бремени доказывания доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что обществом не доказана обоснованность применения налоговых вычетов в заявленных суммах в спорном налоговом периоде, подлежат отклонению.

Иные доводы апелляционной жалобы не влияют на вышеприведенный вывод суда о недоказанности инспекцией обоснованности отказа в применении обществом налоговых вычетов за 2 квартал 2011 года в рассматриваемой сумме.

Из содержания решения инспекции усматривается и следует из пояснений инспекции, что в сумму отказанного к возмещению налога в размере 1 912 266 руб. также включена и сумма по счету-фактуре №137 от 25.05.2011, выставленному в адрес общества ООО Профессиональная горноспасательная служба Восточной Сибири (ООО ПГСВС), в размере 3 152 руб. 92 коп.

Как следует из решения инспекции, основанием для отказа в принятии к вычету налога в сумме 3 152 руб. 92 коп. послужило то обстоятельство, что инспекцией по результатам встречной проверки выявлены отклонения между документами, представленными обществом на проверку и его контрагентом: сумма налога, подлежащая вычету по счету-фактуре, заявленная обществом, составила 4 727 руб. 52 коп., по данным контрагента – 1 574 руб. 60 коп.

Суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемой ситуации налоговым органом необоснованно отказано в принятии налогового вычета по счету-фактуре №137 от 25.05.2011, исходя из следующего.

В материалах дела имеется счет-фактура №137 от 25.05.2011, представленный обществом на проверку, на сумму 30 991 руб. 52 коп., в том числе НДС 4 727 руб. 52 коп. В суд апелляционной инстанции инспекцией представлены материалы встречной проверки ООО ПГСВС, в рамках которой контрагентом представлен счет-фактура №137 от 25.05.2011 на сумму 10 322 руб. 36 коп., в том числе НДС 1574 руб. 60 коп. Из пояснений общества на сообщение инспекции №12899 от 26.09.2011 следует, что в адрес общества ООО ПГСВС первоначально выставлен счет-фактура №137 от 25.05.2011 на сумму 30991 руб. 52 коп., в том числе НДС 4727 руб. 52 коп., из разговора с бухгалтерией ООО ПГСВС выяснено, что данный счет-фактура был изменен, окончательный вариант в бухгалтерию общества не поступал.

Суд апелляционной инстанции считает, что при отсутствии в материалах дела доказательств выставления ООО ПГСВС в адрес общества и получения обществом счета-фактуры №137 от 25.05.2011 на сумму 10 322 руб. 36 коп., при наличии у общества счета-фактуры №137 от 25.05.2011на сумму 30 991 руб. 52 коп., при непроведении инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля, без установления того обстоятельства, какая сумма оплачена обществом контрагенту (включая НДС), отказ в принятии налогового вычета по счету-фактуре в сумме 3 152 руб. 92 коп. является недостаточно обоснованным.

В связи с чем у суда первой инстанции имелись основания для признания решений инспекции в части уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 1 912 266 руб. и отказа ОАО «Бурятзолото» в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1 912 266 руб. незаконными и удовлетворения требований заявителя.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в данной части, основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в указанной части отсутствуют.

Между тем суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения дела считает, что выводы суда первой инстанции относительно неправомерности привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, являются ошибочными, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой