Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2013 по делу n А58-2119/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

итоговых сумм недоимки и излишне возмещенного налога. Таким образом, признание недействительным решения по данному эпизоду повлекло применение Обществом одних и тех же вычетов дважды: в первый раз самостоятельно по декларациям от 19.12.2011, второй раз - налоговым органом в решении, что не соответствует действительным налоговым обязательствам Общества и требованиям норм главы 21 НК РФ - п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1, 2 ст. 173 НК РФ.

Кроме того, налоговый орган полагает, что судом не учтены положения ст. 176 НК РФ. Инспекция не имела права решить вопрос возмещения из бюджета заявленных сумм в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и, не вынося решений о возмещении налога в порядке ст. 176 НК РФ, зачесть суммы, заявленные к возмещению, в уплату установленной недоимки, при вынесении оспариваемого решения.

Также налоговый орган полагает, что выводы суда первой инстанции о применении обстоятельств, исключающих ответственности, не соответствуют обстоятельствам дела. С учётом обстоятельств совершения налоговое правонарушение признано Инспекцией совершенным по неосторожности. Операции по реализации услуг в отношении муниципальных детских дошкольных учреждений влияют на порядок исчисление как налога на добавленную стоимость, так и налога на прибыль. Судом необоснованно не принято во внимание, что как в проверяемом периоде, так и в периоды, охваченные предыдущими налоговыми проверками, результаты которых были предметом рассмотрения судебных дел, Общество при исчислении данных налогов квалифицировало такие операции различно, злоупотребляя своими правами и пренебрегая своими обязанностями. Судом не учтено, что Инспекция, начисляя налог на прибыль, не имела оснований одновременно квалифицировать спорную выручку как включаемую в налоговую базу по НДС. В отличие от Общества, которое одновременно уменьшало налог на прибыль и не исчисляло НДС, Инспекция в предыдущих выездных проверках имела последовательную позицию.

По второму эпизоду налоговый орган полагает, что если при вводе (или после ввода) в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта данный объект недвижимости начинает использоваться только в операциях, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при строительстве, стоимость которых на основании пункта 2 статьи 159 Кодекса не учитывается при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость), принятые к вычету в порядке, установленном пунктом 6 статьи 171 Кодекса и пунктом 5 статьи 172 Кодекса, на основании пункта 3 статьи 170 Кодекса подлежат восстановлению и уплате в бюджет. О том, что особый порядок восстановления НДС, предусмотренный пунктом 6 статьи 171 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, которые используют соответствующий объект недвижимости как в операциях, подлежащих обложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, свидетельствует порядок расчета подлежащей восстановлению суммы налога в соответствующей доле. Сам механизм реализации обязанности восстановления НДС (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению), установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривает частичное восстановление налога. Исходя из общего условия применения вычета по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемых налогом операциях, толкование п. 6 ст. 171 НК РФ, как предусматривающего только частичное восстановление налога по товарам, не используемым облагаемых операциях, является неверным. С другой стороны положения п. 3 ст. 170 НК РФ обеспечивают полное восстановление налога и соблюдение общего принципа применения вычетов по товарам, используемым в облагаемых операциях. Таким образом, в случае использования основного средства, в том числе и объекта недвижимости, только в необлагаемых операциях, применяется порядок восстановления налога, предусмотренный п. 3 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, налоговый орган полагает, что вывод суда первой инстанции о том, что различие в порядках восстановления определяется в зависимости от того, является ли основное средство объектом недвижимости или нет, опровергается правовой позицией Постановления Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11 по делу N А60-23613/2010-С8, согласно которой по объекту недвижимости восстановление налога в связи с переходом на УСН должно производиться в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ. То есть то обстоятельство, что основное средство является объектом недвижимости, не влечет безусловного применения норм п. 6 ст. 171 НКРФ. При переходе на специальный налоговый режим объект недвижимости не используется в облагаемых операциях, поскольку организация не признаётся налогоплательщиком НДС. В настоящем деле объект недвижимости не используется в облагаемых операциях, поскольку используется для услуг, освобожденных от налогообложения подпунктом 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Таким образом, является основное средство объектом недвижимости или нет, не признаётся определяющим для применения того или иного порядка восстановления.

Также налоговый орган полагает, что жилой дом не является ни материалом, ни компонентом, используемым в осуществлении коммунальных услуг, а предназначен для проживания граждан. Налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость только в случае непосредственного использования товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом. Обществом не доказано использование приобретенного жилого дома непосредственно в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях. Ни в коллективном договоре, ни в трудовых договорах, заключенных с работниками, не установлено обязанности работодателя по предоставлению жилого помещения. Проживание работников Общества по договорам безвозмездного пользования жилым помещением не обусловлено условиями заключенных трудовых договоров, не связано с необходимостью выполнения работниками своих трудовых обязанностей, с обеспечением производственного процесса Общества. Услуги по предоставлению в безвозмездное пользование жилого помещения, предназначены для реализации дополнительных социальных гарантий работникам и не обусловлены обеспечением производственного процесса общества. Таким образом, доводы Инспекции о том, что спорный объект используется исключительно в необлагаемых согласно п.п. 10 п. 2, п.п. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операциях, документально не опровергнуты.

Кроме того, налоговый орган считает, что судом неправильно истолкован абзац 4 п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. Из буквального толкования данной нормы следует, что передача основного средства для осуществления необлагаемых операций является одним из событий, с которым связывается период восстановления налога. Решения о вводе дома в эксплуатацию и о предоставлении квартир в пользование работникам были приняты в 1 квартале 2010г. Следовательно, в 1 квартале 2010 года определен характер использования основного средства - предоставление в пользование жилых помещений и определены получатели услуг. Таким образом, объект передан для осуществления необлагаемых операций в 1 квартале 2010 года.

По третьему эпизоду налоговый орган полагает, что заявителем не отрицается и не оспаривается факт получения возмещения НДС по налоговым периодам 1, 2, 3 кварталы 2009 года и 3 квартал 2010 года. Сумма излишне возмещенного налога в размере 2 579 482 рубля привела к задолженности перед бюджетом, следовательно, начисление пени и штрафов правомерно.

На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв общества, в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции и просит решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа – без удовлетворения.

По первому эпизоду общество полагает, что 19 декабря 2011 г. (т.е. после получения Акта проверки, но до вынесения Решения по результатам проверки) Компанией были представлены уточненные налоговые декларации по НДС, в которых была указана сумма заявленного вычета и излишне восстановленного в 2009-2010 годах. НДС, относящегося к этим операциям. Сумма излишне восстановленного НДС Компанией составляла 5 855 589,56 руб., вычет НДС в сумме 13 381 296ДЗ руб. по операциям реализации работ (услуг) по ремонту и содержанию муниципальных детских дошкольных учреждений, что Обществом было подтверждено до вынесения решения документально. Таким образом, на момент вынесения решения у Инспекции имелись данные, как о суммах входного НДС по спорным операциям, так и о документах, подтверждающих право на их применение. С учетом вышеизложенного налоговый орган при расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налоговой проверки по данному эпизоду, установил бы размер недоимки 5 415 901 руб., рассчитав от нее также суммы пени и штрафа. По мнению налогового органа, данные уточненных деклараций от 19.12.2011г. невозможно учесть в решении по итогам проверки, поскольку возникает ситуация двойного уменьшения доначисленного налога: один раз в результате представления уточненных деклараций от 19.12.2011г., а второй раз при вынесении Решения. Данный аргумент налогового органа о двойном учет сумм НДС заявлялся в суде первой инстанции, исследовался судом и был мотивированно отклонен, что нашло свое отражение на стр. 8 - 9 решения суда первой инстанции. Ссылка налогового органа на то, что представленные Компанией уточненные налоговые декларации от 19.12.2011г. корректируют лишь сумму НДС в части налоговых вычетов на 19 236 885 руб., но не изменяют налоговой базы, неправомерна. Заявляя налоговые вычеты без соответствующей корректировки, Компания действовала в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ, а также позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 26.04.2011 №23/11.

Кроме того, общество указывает, что налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на невозможность учета данных уточенных налоговых деклараций в итоговом решении по результатам выездной проверки в связи с необходимостью проведения камеральной налоговой проверки в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. Судом первой инстанции также был оценен данный довод (стр. 7 решения) и обоснованно отклонен по следующим основаниям. С учетом представления уточненных налоговых деклараций от 19.12.2011г., сумма налогового обязательства Компании, доначисленная в решении по итогам выездной налоговой проверки, не может считаться недоимкой, и у Компании отсутствует недоимка перед бюджетом в части 19 236 886 руб., а, следовательно, размер пени и штрафа в решении также неверно определен налоговым органом. Довод налогового органа о том, что данные уточенных налоговых деклараций были им учтены при вынесении решения, противоречит фактическим обстоятельствам дела  (стр. 3 апелляционной жалобы). Данный довод заявлялся налоговым органом в суде первой инстанции, и был исследован и обоснованно отклонен судом. Налоговый орган указывает в жалобе, что данные уточенных деклараций учтены при вынесении решения, что подтверждается данными п. 2.1.5 за 2009г. и 2,2.5 за 2010г. на стр. 209 и 251 решения, где налоговым органом приводятся таблицы расчетов сумм недоимки и излишне возмещенного НДС. Однако данная часть решения является мотивировочной, а не резолютивной и на стр. 209 и стр. 251  Решения четко указано, что «данные в таблице приведены с учетом уточненных деклараций, представленных от 19.12.2011г., в отношении которых будут осуществлены мероприятия налогового контроля, предусмотренные ст. 88 НК РФ». В свою очередь, суммы недоимки, пени и штрафа, подлежащих уплате по данному эпизоду, указаны в резолютивной части решения. При этом размер недоимки, пени и штрафа, подлежащие уплате в бюджет указаны в п. 3-4 резолютивной части решения без учета данных уточенных налоговых деклараций. Налоговый орган также указывает в апелляционной жалобе, что размер недоимки, исчисленный инспекцией в решении, определен как разница между действительным налоговым обязательством, определенным проверкой, и обязательствами, отраженными в уточненной налоговой декларации. Однако налоговым органом в апелляционной жалобе необоснованно произведен расчет отклонений сумм возмещенного НДС, как если бы решения о возмещении были вынесены. Неправомерный расчет налоговым органом суммы отклонения незаконно увеличивает итоговый размер налогового обязательства и не соответствует действительным налоговым обязательствам Общества.

Также общество указывает, что налоговый орган указывает в апелляционной жалобе на отсутствии обстоятельств, исключающих вину Компании в порядке п. 1 ст. 111 НК РФ. Судом первой инстанции данный довод был исследован и отражен на стр.9-10 решения. Ранее при проведении выездных налоговых проверок за 2005-2006, 2007-2008 гг. Инспекция не квалифицировала родительские взносы в качестве платы за оказание услуг муниципальным образованиям. Напротив, Инспекция настаивала на отсутствии факта оказания услуг Обществом в отношении муниципальных детских садов. Указанное обстоятельство явилось предметом судебных споров, что подтверждается и проверяющими со ссылками на судебные акты по делу № А58-2974/2010. Таким образом, суд первой инстанции совершенно обоснованно пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения к налоговой ответственности в порядке п.1 ст. 122 НКРФ.

По второму эпизоду общество полагает, что суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о праве Компании при использовании жилого дома - объекта недвижимости (основного средства) в необлагаемых операциях восстанавливать НДС в порядке п. 6 ст. 171 НК РФ. Суд первой инстанции правомерно отметил, что пунктом 6 статьи 171 НК РФ определен специальный порядок восстановления НДС по объектам недвижимости (основным средствам) независимо от того, используются ли эти объекты одновременно как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. Использованное Инспекцией толкование п. 6 ст. 171 НК РФ, как предусматривающее возможность применения установленного ей порядка восстановления НДС только при использовании налогоплательщиком объекта недвижимости одновременно в облагаемых и необлагаемых НДС операциях, является расширительным толкованием указанной нормы. Ни в п. 3 ст. 170 НК РФ, ни в п. 6 ст. 171 НК РФ как основание их применения не указывается, должен ли объект основных средств использоваться исключительно для операций, не облагаемых НДС, или одновременно в облагаемой и необлагаемой НДС деятельности. Не обоснована ссылка Инспекции для толкования указанной нормы и на порядок расчета подлежащей восстановлению суммы налога. Доля для восстановления