Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2013 по делу n А58-2119/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц (восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых НДС операций);

-      согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в установленном порядке, подлежат восстановлению в случае, если эти объекты недвижимости (основные средства) используются в дальнейшем для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет (восстановление сумм НДС производится в течение десяти лет, начиная с года, в котором основные средства - объекты недвижимости начали использоваться в необлагаемых НДС операциях и по этим объектам начисляется амортизация).

В обоих случаях основанием для восстановления сумм НДС по основным средствам является использование их в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых НДС и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Суд первой инстанции из анализа указанных норм пришел к выводам, что ни в пункте 3 статьи 170 НК РФ, ни в пункте 6 статьи 171 НК РФ как основание их применения не указано о том, что должен ли объект основных средств использоваться исключительно для операций, не облагаемых НДС, или одновременно в облагаемой и необлагаемой НДС деятельности. Различие в порядках восстановления НДС по основным средствам определяется тем, что если основное средство является объектом недвижимости, которое было налогоплательщиком приобретено либо построено подрядным или хозяйственным способом, то для последующего восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, должна применяться норма, установленная пунктом 6 статьи 171 НК РФ; если основное средство не является объектом недвижимости, то для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, должна применяться норма, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Таким образом, пунктом 6 статьи 171 НК РФ определен специальный порядок восстановления НДС по объектам недвижимости (основным средствам) независимого от того, используются ли эти объекты одновременно как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. Использованное Инспекцией толкование пункта 6 статьи 171 НК РФ, как предусматривающее возможность применения установленного им порядка восстановления НДС только при использовании налогоплательщиком объекта недвижимости одновременно в облагаемых и необлагаемых НДС операциях, является расширительным толкованием указанной нормы. В абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ отсутствует фраза "используются одновременно", "в том числе" и иные аналогичные фразы, которые могли бы позволить признать толкование нормы Инспекцией обоснованным.

Апелляционный суд не вполне согласен с выводами суда первой инстанции и полагает, что разграничение применения  пункта 3 статьи 170 НК РФ и  пункта 6 статьи 171 НК РФ производится не только по признаку того, является ли объект недвижимым имуществом. И к объекту недвижимого имущества может применяться п.3 ст.170 НК РФ, а п.6 ст.171 НК РФ, по мнению апелляционного суда, как специальная норма применяется к объектам недвижимого имущества способ приобретения которых указан в п.6 ст.171 НК РФ: при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как следует из материалов дела и указано выше, жилой дом был построен как силами самой компании, так и с привлечением подрядчиков, следовательно, применение п.6 ст.171 НК РФ, если дом будет использоваться в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых НДС и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, будет обоснованным.

В соответствии с п/п.1 п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

В соответствии с п/п.10 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

10) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

Как следует из материалов дела, не оспаривается сторонами и указано налоговым органом в апелляционной жалобе, квартиры в жилом доме предоставлены работникам общества, то есть квартиры используются в необлагаемых НДС операциях.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что применение обществом п.6 ст.171 НК РФ является обоснованным, а иные выводы суда первой инстанции, доводы жалобы и отзыва – не имеющими значения.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что решение Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 10 455 622 рублей, доначисления НДС за 1 квартал 2010 года в размере 78 495 816 рублей, начисления пени по указанному налогу в размере 8 967 738 рублей не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы Компании, требование Компании о признании недействительным решения в оспариваемой части подлежит удовлетворению, доводы Инспекции подлежат отклонению.

По третьему эпизоду апелляционный суд приходит к следующему.

Как правильно указывает суд первой инстанции, Инспекцией по результатам проверки установлено завышение НДС, предъявленного к возмещению за 1, 2, 3 кварталы 2009 года, за 3 квартал 2010 года соответственно в размере 3 849 143 рублей, 2 525 489 рублей, 1 748 491 рублей, 2 579 482 рублей (с учетом установления завышения НДС, предъявленного к возмещению, относящегося к 1 эпизоду).

По мнению Инспекции, Компанией совершено налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 122 НК РФ, выразившееся в неполной уплате НДС, за которое предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога и Инспекцией начислены пени.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 НК РФ, применяется в случае наличия недоимки (неуплаты или неполной уплаты сумм налога).

В соответствии со статьей 75 НК РФ взыскание пени возможно только при наличии у налогоплательщика недоимки.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ и начисление пени, возможно лишь при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу за конкретный налоговый период.

Пунктом 1 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы восстановленного налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 16.01.2007 № 10312/06, от 07.06.2005 № 1321/05 исключение сумм налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что согласно положениям НК РФ недоимка по НДС за соответствующий налоговый период возникает, только если сумма налоговых вычетов меньше общей суммы налога, исчисленной согласно статье 166 НК РФ. Как следует из резолютивной части оспариваемого решения, по результатам налоговой проверки Инспекцией выявлена недоимка по НДС только за 4 квартал 2009 года и 1, 2, 4 кварталы 2010 года; за 1, 2, 3 кварталы 2009 года и 3 квартал 2010 года недоимки по НДС Инспекцией не установлено. Исходя из вышеизложенного, суммы излишне предъявленного к возмещению НДС за 1, 2, 3 кварталы 2009 года и 3 квартал 2010 года не являются недоимкой за соответствующий налоговый период, следовательно, основания для привлечения к ответственности и начисления пени отсутствуют.

Судом правильно отклонена ссылка Инспекции на то, что НК РФ не содержит запрета на корректировку ранее вынесенных решений о возмещении НДС в рамках выездной налоговой проверки с учетом позиции, сформированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 31.01.2012 № 12207/11, поскольку из содержания данного постановления следует, что сумма излишне возмещенного налога не названа недоимкой, понятие которой дано в пункте 2 статьи 11 НК РФ как сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, а лишь указано на возможность ее взыскания, которая была установлена налоговым органом уже после ее возмещения. Возможность взыскания излишне возмещенного налога Компанией не оспаривается. Апелляционный суд также отмечает, что в указанном постановлении не имеется выводов о возможности начисления пени на основании ст.75 НК РФ и привлечении к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

С учетом удовлетворения судом требования Компании о признании недействительным оспариваемого решения по эпизоду 1, установленных судом обстоятельств по данному эпизоду, положений НК РФ, регулирующих понятие недоимки, порядок начисления пени и привлечения к налоговой ответственности, суд первой инстанции правильно посчитал, что решение Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 223 983 рублей и начисления пени по указанному налогу в размере 2 052 662 рублей (данные суммы указаны без учета сумм по эпизоду 1, разногласий по суммам между Компанией и Инспекцией не имеется) не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы Компании, требование Компании о признании недействительным решения в оспариваемой части подлежит удовлетворению, доводы Инспекции подлежат отклонению.

По четвертому эпизоду апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, Компанией (Мирнинским авиационным предприятием) заключен контракт от 10.11.2008 № 80 с Республиканским унитарным предприятием «Минский авиаремонтный завод» на выполнение работ на самолете Ту-134Б, бортовой номер 65693, заводской номер 63221 (том 15, л.д. 6 – 16).

29.10.2008 Компанией оформлено письмо-заказ № 16-14/2225 о возможности выполнения при капитальном ремонте самолета переоборудования пассажирского салона из компоновки VIP (на 26 мест) в вариант пассажирского салона (на 72 места) (том 15, л.д. 42 – 43).

30.11.2008 самолет передан в Минский АРЗ, что подтверждается приемо-сдаточным актом (том 15, л.д. 41), заданием на полет № 2896 (том 16, л.д. 213), отчетом о рейсе № ДРУ9939, согласно которому самолет 30.11.2008 совершил полет по маршруту Москва (Внуково) – Минск (том 16, л.д. 214). 30.11.2008 в разделе 9 формуляра самолета «Сведения о движении самолета в эксплуатации» (форма ПКД № 1) отражена передача самолета в ремонт по приемо-сдаточному акту от 30.11.2008.

05.12.2008 проведено совещание по ремонту самолета Ту-134Б, бортовой номер 65693, заводской номер 63221 с участием представителей от Минского АРЗ, Компании и ОАО «Туполев», которое оформлено протоколом № 25/43 (том 17, л.д. 38 – 41).

Срок выполнения работ определен пунктом 6.1. контракта и составляет ориентировочно 120 календарных дней с момента подписания акта приемки-сдачи самолета в ремонт (том 15 л.д. 16). Общая стоимость работ, выполняемых подрядчиком на самолете, определена в приложении № 1 контракта и составляет 20 300 000 рублей, в т.ч. НДС 0% (том 15, л.д. 15).

К контракту от 10.11.2008 № 80 с Минским АРЗ заключены дополнительные соглашения, которые продлевают срок выполнения работ (том 15, л.д. 17 – 39).

Выполненные Минским АРЗ работы по контракту от 10.11.2008 № 80 приняты Компанией по актам выполненных работ (том 15, л.д. 58 – 71).

В соответствии с пунктом 2.5 Протокола совещания от 05.12.2008 № 25/43 Компания обеспечивает поставку утвержденного технического задания по переоборудованию пассажирского салона самолета. Техническое задание на переоборудование самолета Ту-134Б, бортовой номер 65693 в пассажирский вариант на 72 места утверждено 20.03.2009 начальником управления ПЛГ ГВС Росавиации Евдокимовым Ю.И. (согласовано: командиром Мирнинского авиапредприятия Компании Варнавским О.Н. 10.12.2008, главным инженером Минского АРЗ Чистым А.А. 11.12.2008, директором АСЦ ГосНИИ ГА Страдомским О.Ю. 13.03.2009) (том 15. л.д. 162 – 172).

Компанией по договору от 02.03.2009 на ООО «Центр авиационных технологий и интерьера» возложено выполнение следующих работ на самолете (том 15 л.д. 155 – 158): разработка цветофактурной карты и выпуск конструкторской документации для переоборудования самолета в вариант на 72 пассажирских места; разработка дополнений к эксплуатационно- технической документации; оформление решения о допуске к эксплуатации переоборудованного самолета; изготовление и комплектация конструктивными элементами.

Выполненные Обществом работы по договору приняты Компанией по актам выполненных работ от 16.10.2009, 25.11.2009, 17.02.2010 (том 15, л.д. 201 – 203).

30.06.2010 в разделе 11 формуляра самолета «Ремонт самолета в ремонтных