Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2013 по делу n А58-2119/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Довод Инспекции о том, что уточненные налоговые декларации подлежат проверке только в рамках камеральной налоговой проверки, судом первой инстанции были отклонены по следующим мотивам.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Конституционный Суд РФ в пункте 4.1 Постановления № 9-П от 14.07.2005 указал, что право налогового органа на возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вместо вынесения итогового решения о привлечении или не привлечении к налоговой ответственности предполагает, что целью таких дополнительных мероприятий является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными и указанными в акте проверки правонарушениями.

Таким образом, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно приниматься при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки. Представленные Компанией до вынесения оспариваемого решения доказательства в отношении сумм НДС к вычету и уменьшения восстановленного НДС являются именно такими обстоятельствами.

Как следует из статей 32 и 33 НК РФ, налоговые органы и их должностные лица обязаны соблюдать законодательство о налогах, действовать в строгом соответствии с Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

В пункте 2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-0 отмечено, что «полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию».

Следовательно, в ситуации, когда изначально собранная в рамках мероприятий налогового контроля совокупность доказательств недостаточна и выводы проверяющих в акте проверки о совершенных якобы правонарушениях являются неподтвержденными, то реализация налоговым органом права на назначение дополнительных мероприятии налогового контроля является в то же время его обязанностью.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в указанной ситуации Инспекция обязана была назначить дополнительные мероприятия налогового контроля для установления действительной налоговой обязанности Компании по НДС за 2009 – 2010 годы.

Апелляционный суд не в полной мере согласен с указанными выводами суда первой инстанции в связи со следующим.

Как следует из вышеуказанных норм, право на вычет по НДС является именно правом налогоплательщика, которое может быть реализовано путем их декларирования. Следовательно, наличие права на вычет НДС без их декларирования не является основанием для их учета налоговым органом. Вместе с тем, из материалов дела усматривается и следует из пояснений сторон, что общество, подавая уточненные декларации, скорректировало свои налоговые обязательства не только в связи с заявлением вычетов, но и в связи с корректировкой ранее излишне восстановленного НДС, то есть налоговые обязательства общества изменились не только в связи с заявлением вычетов, но и в связи с уменьшением НДС к восстановлению к уплате в бюджет. Таким образом, имела место корректировка налоговых обязательств не только в связи с правом на вычеты, но и в связи с обязанностью по уплате налога в бюджет, а данное обстоятельство  при проведении выездной налоговой проверки должно быть учтено налоговым органом, поскольку он должен установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, то есть учесть и те обстоятельства, которые приводят к уменьшению налоговой обязанности. Учитывая, что налоговым органом не оспаривается излишнее восстановление НДС, апелляционный суд полагает, что налоговым органом данные обстоятельства должны были быть выявлены налоговым органом самостоятельно, но, поскольку этого не произошло, налоговый орган должен был учесть подачу уточненных деклараций в данной части. У суда такая возможность отсутствует, поскольку доначисления не могут производиться по результатам одной операции, сумма налога определяется по итогам всех операций по итогам налогового периода.

Относительно возможности проверки уточненных налоговых деклараций апелляционный суд полагает, что такая возможность у налогового органа имелась, поскольку о подаче уточненных деклараций общество заявило при подаче возражений на акт проверки, то есть у налогового органа имелась реальная возможность провести дополнительные мероприятия налогового контроля.

Доводы инспекции о том, что ею уточненные декларации были учтены в расчетах, отклоняются, поскольку расчеты в таблицах на которые указывает налоговый орган действительно имеют указания на данные уточненных деклараций, однако, как правильно указывает общество в отзыве, в решении налогового органа имеются и указания на то, что уточненные декларации будут проверены в установленном порядке, кроме того, данные таблицы содержатся в мотивировочной части решения налогового органа.

Довод Инспекции о том, что в случае учета данных уточненных налоговых деклараций при вынесении оспариваемого решения возможно двойное уменьшение доначисленного налога: один раз в результате учета уточненных налоговых деклараций от 19.12.2011 в карточке лицевого счета, а второй раз при вынесении решения, правильно отклонен судом первой инстанции, поскольку отражение данных уточненных налоговых деклараций в карточке лицевого счета является действием внутриведомственного характера. Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах не влияет на права и законные интересы налогоплательщика, что также подтверждается Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 11.05.2005 № 16507/04. Таким образом, учет данных уточненных деклараций в карточке лицевого счета Компании не может привести к возникновению двойного налогообложения и потерям бюджета.

На основании изложенного, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговые обязательства общества были определены недостоверно, соответственно, апелляционный суд поддерживает выводы о том, что неправомерно начислены пени и исчислен штраф, поскольку их достоверный размер также не определен.

Кроме того, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что то обстоятельство, что ранее при проведении выездных налоговых проверок за 2005 – 2006 годы, 2007 - 2008 годы налоговый орган не квалифицировал родительские взносы в качестве платы за оказание услуг муниципальным образованиям и настаивал на отсутствии факта оказания услуг Компанией в отношении муниципальных детских садов, может быть расценен как обстоятельство, исключающее ответственность.

Как правильно указывает суд первой инстанции, данное обстоятельство было предметом судебных споров, что подтверждается также Инспекцией со ссылками на судебные акты по делу № А58-2974/2010 (рассмотрение данного дела было завершено только в ноябре 2011 года с вынесением определения ВАС РФ от 25 ноября 2011 г. № ВАС-12760/11).

Налоговый орган оспаривая данный вывод суда первой инстанции, ссылается на то, что правонарушение совершено обществом по неосторожности. Операции по реализации услуг в отношении муниципальных детских дошкольных учреждений влияют на порядок исчисления как налога на добавленную стоимость, так и налога на прибыль. Судом необоснованно не принято во внимание, что как в проверяемом периоде, так и в периоды, охваченные предыдущими налоговыми проверками, результаты которых были предметом рассмотрения судебных дел, Общество при исчислении данных налогов квалифицировало такие операции различно, злоупотребляя своими правами и пренебрегая своими обязанностями. Судом не учтено, что Инспекция, начисляя налог на прибыль, не имела оснований одновременно квалифицировать спорную выручку как включаемую в налоговую базу по НДС. В отличие от Общества, которое одновременно уменьшало налог на прибыль и не исчисляло НДС, Инспекция в предыдущих выездных проверках имела последовательную позицию.

Апелляционный суд данные доводы отклоняет, так как они не изменяют того обстоятельства, что ранее налоговый орган настаивал на отсутствии факта оказания услуг Компанией в отношении муниципальных детских садов, а вопрос налогообложения является производным от данной позиции.

С учетом того, что подпунктом 3 пункта 4 статьи 111 НК РФ установлено, что к обстоятельствам, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, относятся иные обстоятельства, признанные налоговым органом или судом, то есть перечень обстоятельств не является исчерпывающим, данный вопрос отнесен к усмотрению, в том числе, и суда, а в силу пункта 6 статьи 108 НК РФ неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица, апелляционный суд полагает возможным согласиться с судом первой инстанции о наличии обстоятельств, исключающих ответственность. Таким образом,  Компания неправомерно привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что решение Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 1 907 873 рублей, доначисления НДС за 4 квартал 2009 года, за 1, 2, 4 кварталы 2010 года соответственно в размере 2 454 750 рублей, 1 389 216 рублей, 1 591 437 рублей, 5 568 299 рублей, всего в размере 11 003 702 рублей, начисления пени по указанному налогу в размере 1 613 242 рублей, уплаты излишне возмещенного НДС в размере 8 233 183 рублей не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы Компании, требование Компании о признании недействительным решения в оспариваемой части подлежит удовлетворению, доводы Инспекции подлежат отклонению.

По второму эпизоду апелляционный суд приходит к следующему.

Как правильно указывает суд первой инстанции, Компанией в 2009 году было завершено строительство и введен в эксплуатацию 87-квартирный жилой дом, расположенный по адресу: Республика Саха (Якутия), г. Мирный, проезд Строителей, 2. Объект возводился смешанным способом – СМР были выполнены как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций (ООО ПКП «Веста», ООО «Новый масштаб»). Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС составила 470 707 312 рублей, сумма НДС принятая к вычету составила 78 653 122 рублей.

По окончанию строительства, Компанией был издан приказ от 21.12.2009 № А02/0468-П о передаче на баланс законченных строительством объектов (том 12, л.д. 77 – 79), Управлением капитального строительства объект «9-ти этажный жилой дом № 1.1» был передан в адрес Управления жилищно-коммунального хозяйства, постановлением Администрации муниципального образования «Город Мирный» от 25.12.2009 № 619 был разрешен ввод в эксплуатацию данного жилого дома (том 12, л.д. 80), на квартиры в данном жилом доме было зарегистрировано право собственности (том 13, л.д. 5 – 92). Одновременно было принято Совместное Решение руководства Компании и профсоюза «Профалмаз» от 21.12.2009 № АКА02/001-ПР-С «О распределении квартир во вводимом 87 квартирном доме в г. Мирном» (том 9, л.д. 140 – 141). Квартиры распределены совместными решениями руководства структурных подразделений Компании и профсоюзных комитетов (том 9, л.д. 142 - 232).

Исходя из представленных трудовых договоров, приказов, трудовых книжек (том 10, л.д. 1 – 215), квартиры выделялись работникам с длительным стажем работы в Компании.

На основании совместных решений руководства и профсоюзного комитета были изданы Распоряжения о заключении договоров безвозмездного пользования с работниками Компании (том 11, л.д. 3 – 238, том 12, л.д. 1 – 76). На основании Распоряжений с работниками заключены договоры безвозмездного пользования жилым помещением Жилищного фонда АК «АЛРОСА» (том 11, л.д. 3 – 238, том 12 л.д. 1 – 76). Согласно договорам АК «АЛРОСА» (Ссудодатель) передает работникам (Ссудополучатели) в безвозмездное пользование жилое помещение, жилые помещения передаются для проживания работников и членов их семей.

Стоимость объекта недвижимости на дату ввода в эксплуатацию без учета НДС составила 470 707 312 рублей, сумма НДС принятая к вычету составила 78 653 122 рубля.

Как следует из решения налогового органа, Инспекция посчитала, что особый порядок восстановления НДС, предусмотренный пунктом 6 статьи 171 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, которые используют соответствующий объект недвижимости как в операциях, подлежащих обложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, в связи с чем восстановление Обществом в 4 квартале 2010 года НДС по основаниям абзацев 4 и 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ, исходя из доли отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС в общей стоимости отгрузки 2 % в размере 157 306 рублей, является неправомерным и подлежит восстановлению налог в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ в размере 78 653 122 рублей в момент начала использования жилого дома в необлагаемых операциях, а именно в 1 квартале 2010 года, при этом сумма излишне восстановленного НДС за 4 квартал 2010 года составляет 157 306 рублей.

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Главой 21 НК РФ установлено два порядка восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, по основным средствам:

-      согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ, и передачи основных средств