Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2013 по делу n А19-18625/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным в части.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Как следует из оспариваемого решения инспекции,  основанием для доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 137 307 руб., а также соответствующих пеней и штрафа, явилось занижение налоговой базы в сумме 686 534 руб. в результате необоснованного завышения расходов, уменьшающих доходы от реализации, на сумму вознаграждения по договору комиссии от 01.12.2010 б/н, заключенному комитентом ООО «Аптека 36 и 6» и комиссионером ООО «Аптека 36 и 6 +».

Налоговый орган указал, что установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствуют о неправомерном включении обществом в расходы, уменьшающие сумму полученных доходов от реализации суммы вознаграждения по договору комиссии от 01.12.2010 б/н, поскольку указанный договор является формальной сделкой между взаимозависимыми лицами, направленной на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган полагает, что реализация товара произведена ООО «Аптека 36 и 6» самостоятельно.

Кроме установления факта взаимозависимости между сторонами по сделке, к выводу об отсутствии реальности взаимоотношений общества с контрагентом ООО «Аптека 36 и 6 +» налоговый орган пришел на основании следующих обстоятельств, выявленных в ходе проверки: создание ООО «Аптека 36 и 6 +» незадолго до совершения операции; юридический адрес ООО «Аптека 36 и 6 +» является адресом ранее находившегося там обособленного подразделения ООО «Аптека 36 и 6» и впоследствии арендованного у него по договору от 01.12.2010 № 12/9-0; отсутствие фактического перемещения товара, реализованного по договору комиссии; переход в проверяемом периоде    работников обособленного подразделения ООО «Аптека 36 и 6» на работу в ООО «Аптека 36 и 6 +»; деятельность ООО «Аптека 36 и 6 +» ведется преимущественно за счет договоров комиссии и договоров займа с ООО «Аптека 36 и 6»; нахождение расчетных счетов у ООО «Аптека 36 и 6 » и ООО «Аптека 36 и 6 +» в одном банке. Кроме того, налоговый орган установил, что налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 год ООО «Аптека 36 и 6 +» представлена с нулевыми показателями, из чего следует, что контрагентом заявителя не отражена сумма вознаграждения в размере 686 534 руб. в налоговой базе по налогу на прибыль за 2010 год.

Налоговый орган полагает, что выявленные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности действия заявителя, об отсутствии экономического смысла совершенной сделки, создание видимости хозяйственной операции для обоснования уменьшения выручки заявителя и соответственно уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Основанием доначисления налога на прибыль за 2010 год в размере 4 713 руб. послужило неправомерное занижение суммы авансовых платежей за 9 месяцев 2008 года в сумме 19 636 руб., что является нарушением пункта 2 статьи 286 Налогового кодекса РФ.

По мнению суда апелляционной инстанции, выводы суда первой инстанции, посчитавшего доводы налогового органа недостаточно обоснованными, являются правильными, исходя из следующего. 

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО «Новая Аптека 36 и 6» (ИНН 3811070195) образована 24.02.2011 при реорганизации в форме присоединения ООО «Аптека 36 и 6» (ИНН 3808057074) к ООО «Здоровая семья» (ИНН 3811070195) с изменением названия. Согласно учредительным документам, в настоящее время единственным учредителем общества является Житкова Альбина Алексеевна, генеральным директором является Олейник Вадим Владимирович.

Единственным учредителем ООО «Аптека 36 и 6» до реорганизации была Житкова Альбина Алексеевна, генеральным директором являлся Житков Георгий Николаевич.

Обязанность по уплате налогов правопредшественников (в том числе ООО «Аптека 36 и 6»), согласно принципу корреспонденции прав и обязанностей, перешли к ООО «Новая Аптека 36 и 6» в порядке универсального правопреемства.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. 

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «Новая аптека 36 и 6» осуществляло деятельность, подпадающую под специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД), а также применяло общую систему налогообложения. В связи с чем, общество осуществляло раздельный учет операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и общей системой налогообложения. Данное обстоятельство подтверждается материалами проверки, а также отражено в акте выездной налоговой проверки и налоговым органом не оспаривается.

На основании статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы в проверяемом периоде признавались по методу начисления.

Согласно статье  247  Налогового  кодекса РФ объектом  налогообложения  по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских  организаций   признаются   полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового  кодекса РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Налогового  кодекса РФ).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполнение сторонними организациями работы (представления услуги).

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 4 июня 2007 г. №320-О-П, глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст.ст. 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В указанном определении Конституционным Судом РФ отражено, что по смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 №3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «Аптека 36 и 6» (комитент), в лице генерального директора Житкова Г.Н., был заключен договор комиссии на реализацию товара от 01.12.2010 б/н с ООО «Аптека 36 и 6 +» (комиссионер) в лице генерального директора Житкова Г.Н. Согласно указанного договора комиссионер принял на себя обязательство реализовать от своего имени и за счет комитента товар (лекарственные препараты, медикаменты). Комитент является собственником товара до момента реализации его комиссионером.

Согласно пункту 2.1 договора, цена товара, устанавливаемая комитентом, указывается в актах приема-передачи товара, подписанным сторонами.

Вознаграждение комиссионера составляет 19% от стоимости каждой партии проданного товара (пункт 2.2 договора). Как пояснил заявитель, сумма комиссионного вознаграждения была определена исходя из необходимости выплаты комиссионером заработной платы работникам, уплаты налогов с заработной платы, уплаты ЕНВД, расходов на обслуживание ККМ, а также текущих расходов. Таким образом, указанным пунктом договора определен принцип расчета комиссионного вознаграждения, что не противоречит положениям главы 51 Гражданского кодекса РФ, согласуется с положениями статьи 421 Гражданского кодекса РФ.

Перечисление денежных средств комитенту производится комиссионером из расчета цены товара, за исключением сумм вознаграждения (пункт 2.4 договора). Согласно пунктам 3.1.3, 3.1.4 данного договора комитент обязуется принять от комиссионера полученное по договору и выплатить комиссионеру вознаграждение.

Ежемесячно не позднее 10 числа следующего месяца комиссионер обязан представлять комитенту письменный отчет о выполнении поручения. При наличии у комитента возражений по отчету комиссионера комитент должен сообщить о своих возражениях в течение 10 (десяти) дней с момент получения отчета. В противном случае отчет считается принятым комитентом (п. 3.3.4 договора).

Судом первой инстанции из материалов дела установлено, что товар (лекарственные препараты, медикаменты) на реализацию по договору комиссии от 01.12.2010 передан комитентом комиссионеру на основании товарной накладной № 47РН-0000091 от 31.12.2010, согласно акту приема-передачи, в котором указана спецификация вида товара, количество, стоимость единицы и общая стоимость.

По осуществлению комиссионером реализации товара ООО «Аптека 36 и 6 +» составлен акт (отчет комиссионера) № 00000017 от 30.12.2010, подписанный сторонами, в котором указана сумма проданного товара, а также сумма вознаграждения комиссионеру, а также сумма к оплате комитенту за вычетом суммы вознаграждения по условиям пункта 2.4 договора. Оплата за товар произведена комиссионером в полном объеме, путем внесения в кассу общества наличных денежных средств, что подтверждается копиями приходных кассовых ордеров, а также актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2010 между сторонами по договору.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, что во исполнение заключенного сторонами договора комиссии ООО «Аптека 36 и 6 +» реализовывало от своего имени, но за счет общества товар (лекарственные препараты, медикаменты). По факту совершенной сделки и на основании вышеуказанных документов, вознаграждение, выплаченное комиссионеру (ООО «Аптека 36 и 6 +») в размере 686 534 руб., налогоплательщик включил в состав расходов по налогу на прибыль за 2010 год. Каких-либо претензий к комиссионеру относительно выполнения обязательств в рамках рассматриваемого договора комиссии, обществом не заявлено.

Представленные обществом документы позволяют достоверно