Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.06.2013 по делу n А78-7485/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налоговая служба разъяснила, что согласно пункту 3.1 статьи 100 Кодекса, введенному Федеральным законом № 229-ФЗ, налоговым органам при вручении (направлении) после 02.09.2010 лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка, акта налоговой проверки необходимо обеспечить формирование вручаемых (направляемых) в составе акта проверки приложений, состоящих из документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, за исключением документов, полученных от лица, в отношении которого проводилась проверка. При этом к акту проверки прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок: протоколы допросов; выписки по операциям на счете организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет); иные документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц.

С момента введения в действие положений пункта 3.1. статьи 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. Неприложение налоговой инспекцией к экземпляру акта налоговой проверки для проверяемого налогоплательщика заверенных налоговым органом выписок из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, и иных документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах, не соответствует действующему налоговому законодательству. Данная позиция также отражена в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2011 № ВАС-16558/10.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган установил, что обществом завышена сумма расходов для целей налогообложения в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у ООО «Райдо», ООО «Содружество», ОАО «Агроснаб» и ООО «Миг». Из состава расходов налоговым органом произведено исключение затрат, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), у данных лиц в целях исчисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

Указанные выводы налогового органа согласно решению о привлечении к налоговой ответственности сделаны на основании, в частности, следующих документов:

-  по ООО «Райдо»: информация и материалы выездной налоговой проверки ОАО ПСК «Читаспецстрой» (акт выездной налоговой проверки № 14-09/62 от 23.08.2010), протокол допроса ООО «ЭлтиИнвестСтрой» Васильевой И.В., ответ на запрос в Управление Государственной инспекции безопасности дорожного движения, на основании которого был произведен анализ представленных обществом товарно-транспортных накладных, данные федеральной базы ФНС России;

-  по ООО «Содружество»: ответ на поручение об истребовании документов у ООО «Содружество» в Инспекцию ФНС России по Центральному району г. Новосибирска, сведения федеральной базы ФНС России по ООО «Содружество», протокол допроса руководителя ООО «Содружество» Шиманского Ю.П., протокол допроса ООО «ЭлитИнвестСтрой» Васильевой И.В., ответ на запрос в Управление Государственной инспекции безопасности дорожного движения, на основании которого был произведен анализ представленных обществом товарно-транспортных накладных, данные федеральной базы ФНС России;

-  по ОАО «Агроснаб»: ответ на поручение об истребовании документов у ООО «Агроснаб» в Инспекцию ФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска, протокол допроса ООО «ЭлитИнвестСтрой» Васильевой И.В., ответ на запрос в Управление Государственной инспекции безопасности дорожного движения, на основании  которого был произведен анализ  представленных обществом товарно- транспортных накладных, выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Агроснаб» за период с 01.09.2009 по 17.02.2010, данные федеральной базы ФНС России;

- по ООО «Миг»: ответ на поручение об истребовании документов у ООО «Миг» в Инспекцию ФНС России по Октябрьскому району г. Новосибирска, протокол допроса ООО «ЭлитИнвестСтрой» Васильевой И.В., выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Миг» за период с 23.03.2009 по 31.12.2010, данные федеральной базы ФНС России.

На основании указанных документов, налоговый орган пришел к выводу, что названные контрагенты имеют признаки обналичивающих организаций, общество не проявило должную осмотрительность, не убедилось в личности и полномочиях лиц, которые выступали со стороны контрагентов, руководители спорных контрагентов непосредственного участия в хозяйственных операциях не принимали. Негативные последствия выбора недобросовестного контрагента лежат на налогоплательщике. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, расходы по налогу на прибыль организаций, общество несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательства проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности.

Суд первой инстанции пришел к выводам, что основные выводы налогового органа, которые привели к доначислению налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, сделаны на основании документов, не имевшихся у проверяемого налогоплательщика, поскольку касаются в большей части характеристики спорных контрагентов общества как недобросовестных налогоплательщиков. Налогоплательщику же вменено непроявление должной осмотрительности при заключении соответствующих гражданско-правовых договоров. Данные документы являются важными, их объем значителен. При этом анализ содержания акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции свидетельствует о том, что налоговым органом сведения из выписок по операциям на расчетных счетах использованы для установления обстоятельств, послуживших основанием для выводов об отсутствии по расчетным счетам контрагента расходных операций, свидетельствующих о реальном осуществлении хозяйственной деятельности, транзитном характере движения денежных средств. Иные документы проверки, не врученные налогоплательщику (протоколы допроса свидетелей, информация налоговых органов и др.), положены в основу решения инспекции о привлечении к ответственности, содержащаяся в них информация повлияла на выводы налогового органа, отраженные в акте и решении инспекции, в том числе, относительно отсутствия реальности хозяйственных операций между обществом и его контрагентом, недобросовестности контрагента, должной осмотрительности.

Оспаривая выводы суда первой инстанции, налоговый орган ссылается на то, что часть указанных документов касается контрагентов, по которым доначисления не производились, а содержание остальных документов изложено в акте проверки.

Апелляционный суд, проверив доводы налогового органа, приходит к выводу, что часть документов действительно не касается эпизодов доначислений, вместе с тем, значительная часть документов касается именно спорных контрагентов. При проверке доводов налогового  органа о том, что содержание неврученных документов раскрыто в акте проверки с указанием страниц акта проверки, апелляционным судом было установлено, что в акте проверки на указанных налоговым органом страницах акта проверки часть документов не поименована, хотя приведена информация (например, абзац 10 стр.14 акта проверки содержит информацию о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Агроснаб», но источник информации не назван – т.6 л.д.102). Аналогично стр.15-16 акта проверки, абзац 6 и далее стр.13 акта, абз. 10 стр.12 акта проверки и т.п.; сведения, названные как полученные от ГИБДД, изложены без указания источника информации (последний абзац стр.12 акта проверки, 2 абзац 10 страницы акта проверки, при этом в п.1.9.1 акта проверки указаны запросы в ГИБДД (т.6 л.д.89) за №15-19/017646 от 25.05.2011г. №15-18/027533 от 16.08.2011г., 315-18/028940 от 30.08.2011г., а в материалы дела представлен запрос №15-19/040023 от 06.12.2011г. и ответ на него (т.7 л.д.178-181). Таким образом, неизвестно на каких документах основывался налоговый орган.

Апелляционный суд, сопоставив доводы налогового органа, акт проверки, материалы дела, приходит к выводу, что налоговым органом допущены существенные нарушения, выразившиеся как в невручении документов обществу вместе с актом проверки, так и нарушения при составлении акта проверки, поскольку в тексте акта проверки допущено неуказание документов, из которых налоговый орган брал информацию, что препятствовало обществу проверить выводы налогового органа, а также указание документов, которых у налогового органа или не было, или они не были представлены суду, а также налогоплательщику.

Как правильно указывает суд первой инстанции, рассмотренные выше документы по спорным контрагентам, касались налогоплательщика и потому не являлись для него налоговой тайной. Соответственно, налоговый орган должен был на основании п.3.1 ст.100 Налогового кодекса РФ вручить заявителю копии рассматриваемых документов или иным образом обеспечить ознакомление налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки.

Пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ установлено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих на представление письменных возражений по указанному акту. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства  о  налогах  и  сборах,  а  также представленные проверяемым лицом  (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него, являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

С учетом вышеприведенных норм Налогового кодекса РФ, исходя из наличия у налогоплательщика права на ознакомление со всеми материалами налоговой проверки, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что является недоказанным выполнение налоговым органом обязанности по вручению налогоплательщику документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, что влияет на возможность осуществления налогоплательщиком защиты интересов и представлять возражения и доказательства против претензий налогового органа. Данные обстоятельства свидетельствуют о нарушении права общества на получение документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, который лишен возможности проверить достоверность данных документов, дать правовую оценку относительно допустимости и относимости полученных доказательств, подтверждающих вину в совершении налогового правонарушения, и соответственно, представить свои объяснения и возражения по существу установленных инспекцией нарушений с учетом того, что налоговым органом сделаны выводы о непроявлении должной осмотрительности и осторожности обществом в отношении его контрагентов и установления факта недобросовестности ряда контрагентов общества.

Доводы налогового органа о наличии у общества права запросить указанные в акте документы, приведенные и апелляционному суду, правильно были отклонены судом первой инстанции, поскольку это не свидетельствуют  об отсутствии  у налогового  органа  обязанности ознакомить налогоплательщика с документами, представленными в ходе истребования инспекцией документов у иных лиц, в том числе, приложить их копии к акту проверки и вручить налогоплательщику.

Информация, содержащаяся в указанных документах, не представленных обществу вместе с актом проверки, имеет существенное значение и положена налоговым органом в основание выводов о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства. Информация, содержащаяся в указанных документах, не могла быть полностью известна налогоплательщику, поскольку касается проверки его контрагентов. Полученные сведения из указанных документов в акте проверки полностью не отражены, хотя положены в качестве основания для выводов налогового органа.

Суд первой инстанции также правильно отклонил довод налогового органа, приведенный и апелляционному суду, о том, что до принятия решения по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом была обеспечена возможность обществу ознакомиться с материалами выездной налоговой проверки и документами, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений от 16.03.2012, поскольку в указанном протоколе (т.6 л.д.143) документы, с которыми ознакомился налогоплательщик не конкретизированы, и, следовательно, суду не представляется возможным достоверно установить с какими конкретно документами был ознакомлен налогоплательщик. Кроме того, апелляционный суд учитывает, что, поскольку в акте проверки не указаны источники информации, общество могло и не осознавать, что