Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2013 по делу n А10-4278/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону или иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Оспариваемым решением налогового органа установлено совершение должностными лицами общества «Экспресс-Строй» действий, направленных на занижение налоговой базы путем учета фиктивных операций и невыполнение обществом требований, установленных статьями 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, о документальном подтверждении понесенных расходов.

Суд первой инстанции счел правомерными выводы инспекции о фиктивности сделок между ООО «Экспресс-Строй» с ООО «Строй групп» и ООО «Байкальская строительная компания» и отсутствия реального исполнения по ним.

Апелляционный суд находит указанные выводы первой инстанции необоснованными, поскольку судом первой инстанции не учтено следующее.

По контрагенту ООО «Строй групп» в ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по НДС в размере 114 407 руб. согласно счета-фактуры №26 от 31.12.2008г. на 750 000 руб. (в т. ч. НДС- 114 407 руб.). Данный счет-фактура отражен в книге покупок за 4 квартал 2008 года.

Налогоплательщиком представлен Госконтракт № 00034 от 04.04.2007 г. с дополнительными соглашениями, заключенный с МВД по РБ (МВД по РБ является заказчиком, а ООО «Экспресс-строй» - подрядчиком) на сумму 190 000 000 руб. сроком до 01.06.2010 г.

Для выполнения строительных работ по Госконтракту ООО «Экспресс-строй» заключил договор субподряда № 26-14/08 от 15.07.2008 г. с ООО «Строй групп», согласно которому подрядчик (ООО «Строй групп») принимает на себя подряд по выполнению работ на территории ГИБДД МВД - ремонт теплотрассы.

В соответствии с договором, ООО «Строй групп» принимает на себя обязательства выполнить все работы в объеме и сроки, предусмотренные договором, и сдать результат работы Заказчику, а ООО «Экспресс-строй» обязуется осуществлять технический надзор за выполнением работ.

В связи с возникшими сомнениями в реальности заключения сделки именно с ООО «Строй групп», а так же с целью установления, какой материал, оборудование, технические средства, транспортные средства (техника) использовались и обязаны были быть предоставлены Подрядчиком при выполнении подрядных работ, инспекцией налогоплательщику выставлено требование № 5510 от 15.11.2011 г. о представлении документов по выполненным работам ООО «Строй групп». Однако судом установлено, что обществом соответствующие документы не были представлены.

При этом судом первой инстанции установлено, что налогоплательщиком к счету-фактуре представлены Акт о приемке выполненных работ без номера и даты (КС-2) на 750 000 руб., справка о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) без номера и даты на 750 000 руб. Журнал учета выполненных работ по форме № КС-6а по требованию налогового органа № 5510 от 15.11.2011г. налогоплательщиком не представлен. В актах о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справках о стоимости выполненных работ (КС-3) не заполнены строки: «Инвестор», «Коды по ОКПО», «Вид деятельности по ОКДП», «№ договора подряда (контракта)», «Дата договора подряда (контракта)» «Вид операции», «Номер документа», «Дата составления», «Отчетный период», «Сметная (договорная) стоимость в соответствии с договором подряда (субподряда), адреса, телефоны, факсы заказчика и подрядчика, конкретный адрес стройки. Кроме этого, конкретное наименование работ, отражено только в Актах по форме КС-2. В справках по форме КС-3 в графе «Наименование объектов, видов работ, оборудования, затрат» нет расшифровки работ, в счетах-фактурах в графе «Наименование товара, описание выполненных работ, услуг» указано только наименование стройки, тогда как стоимость во всех документах одинаковая.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган из представленных на проверку документов не смог установить конкретно какие работы выполнялись субподрядчиком по актам, справкам.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял выводы налогового органа, изложенные в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении, без их надлежащей проверки и оценки, а также без учета того, что налогоплательщиком представлялись соответствующие письменные возражения и первичные документы на акт выездной проверки, а также без учета того, что исправленные документы были приобщены судом в материалы дела по ходатайству общества.

Как следует из пояснений налогоплательщика, ООО «Экспресс-Строй» вёл как Общий журнал работ формы №КС-6, так и Журнал учета выполненных работ по форме №КС-6а, поскольку во исполнение заключенного с Министерством внутренних дел по Республике Бурятия (далее - МВД по РБ) государственного контракта на генеральный подряд по объектам МВД по РБ от 04.04.2007 №00034 (т.4 л.д.2-6) являлся генеральным подрядчиком. Указанные журналы во исполнение Постановления Госкомстата России от 11.11.1999 №100 были переданы ООО «Экспресс-Строй» на постоянное хранение заказчику МВД по РБ.

Согласно Постановления Госкомстата России от 11.11.1999 №100 Общий журнал работ формы №КС-6 применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ. Является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ. Журнал учета выполненных работ по форме №КС-6а применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме №КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме №КС-3. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общий и специальный журналы работ предъявляются рабочей комиссии и после приемки объекта передаются на постоянное хранение заказчику или по поручению заказчика эксплуатационной организации. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

При проверке как доводов инспекции, так налогоплательщика, суд первой инстанции не установил, представил ли заказчик - МВД по РБ Журнал учета выполненных работ по форме №КС-6а по требованию налогового органа о представлении документов (информации) при проведении мероприятий налогового контроля.

Следовательно, выводы суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не представил Журнал учета выполненных работ по форме №КС-6а по требованию налогового органа от 15.11.2011 №5510 является преждевременным, поскольку при таких обстоятельствах судом не проверен, а инспекцией в силу распределения обязанности доказывания не опровергнут довод налогоплательщика об отсутствии указанного журнала у общества, переданного на постоянное хранение заказчику.

Обоснованным представляется и довод налогоплательщика о том, что отсутствие оформленных производителем работ Журнала учета выполненных работ по форме №КС-6а при наличии Акта о приемке выполненных работ формы №КС-2, Справки о стоимости выполненных работ по форме №КС-3, предусмотренного договором подряда от 15.07.2008 №26-14/08, само по себе не свидетельствует о невыполнении ООО «Строй групп» работ по ремонту теплотрассы МВД по РБ по адресу ул. Шаляпина д. 18, г. Улан-Удэ, Республика Бурятия.

Судом первой инстанции, при этом не учтено, что сам по себе Журнал учета выполненных работ по форме №КС-6а, являясь лишь накопительным документом для учета выполненных работ, в силу норм налогового законодательства не может служить доказательством, подтверждающим право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС и расходов для исчисления налога на прибыль организаций.

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 №100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. Акт о приемке выполненных работ формы №КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма №КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3).

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком с письменными возражениями на акт выездной налоговой проверки от 27.01.2012 №3 были представлены исправленные Акт о приемке выполненных работ формы №КС-2 от 31.12.2008 №1, Справка о стоимости выполненных работ и затрат формы №КС-3 от 31.12.2008 №1.

Согласно решению инспекции (стр.52-53), налогоплательщиком приложены к возражениям Акты о приемке выполненных работ формы №КС-2 на сумму 750 000 рублей по объекту ГИБДД МВД по РБ, Справки о стоимости выполненных работ формы №КС-3, где все недостающие реквизиты, в том числе номер документа, дата составления, отчетный период, номер, дата договора подряда, объект, адрес объекта дописаны вручную.

Между тем, судом первой инстанции указанному обстоятельству надлежащая оценка не дана, как и не учтено, что Акт о приемке выполненных работ формы №КС-2 от 31.12.2008 №1 и Справка о стоимости выполненных работ и затрат формы №КС-3 от 31.12.2008 №1 были приобщены судом в материалы дела по ходатайству налогоплательщика 13.03.2013.

При этом в представленных первичных документах имеются все недостающие реквизиты, которые позволяют налоговому органу установить какие конкретно работы выполнялись субподрядчиком ООО «Строй групп» при ремонте теплотрассы на объекте ГИБДД МВД по РБ по ул. Шаляпина д. 18, г. Улан-Удэ, Республика Бурятия.

Апелляционный суд считает, что само по себе отсутствие некоторых реквизитов в Акте о приемке выполненных работ формы №КС-2, в Справке о стоимости выполненных работ и затрат формы №КС-3 не является безусловным основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС и в принятии затрат по договору субподряда, поскольку такие требования отсутствуют в статьях 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в Постановлении Госкомстата России от 11.11.1999 №100.

Судом первой инстанции установлено, что в результате контрольных мероприятий налоговым органом проведено обследование помещения (здания, территории) на предмет фактического нахождения ООО «Строй групп» по адресу регистрации 664026, г. Иркутск, ул. Мопра, 3, по результатам которого установлено отсутствие организации по юридическому адресу. Аналогичный вывод содержится в п.5 стр.10 оспариваемого решения инспекции от 12.04.2012 №26.

При этом соответствующими доказательствами указанное не подтверждается.

В силу пункта 5 статьи 92 НК РФ о производстве осмотра составляется протокол, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Как следует из материалов дела, протокол осмотра, подтверждающий факт проведения инспекцией осмотра помещения (здания, территории) на предмет фактического нахождения ООО «Строй групп» по адресу регистрации: 664026, г.Иркутск, ул. Мопра д.3, в материалы дела налоговым органом не представлен.

В силу принципа непосредственности судебного разбирательства, нормативно закрепленного в статье 10 АПК РФ, арбитражный суд при разбирательстве дела обязан непосредственно исследовать все доказательства по делу. Доказательства, которые не были предметом исследования в судебном заседании, не могут быть положены арбитражным судом в основу принимаемого судебного акта.

Следовательно, для указанного вывода у суда первой инстанции отсутствовало соответствующее основание, при том, что налоговый орган в своих пояснениях по делу также не опровергает факта отсутствия в материалах дела доказательств произведенного осмотра и не представил их в порядке абзаца второго части 2 статьи 268 АПК РФ.

Кроме того, апелляционный суд считает обоснованным довод апеллянта о том, что суд первой инстанции в нарушение требований части 4 статьи 170 АПК РФ не дал в обжалуемом судебном акте оценку доводам налогоплательщика об отсутствии указанного доказательства и не привел мотивы, по которым их отклонил, тогда как об указанном общество заявляло суду первой инстанции.

Судом первой инстанции принят довод инспекции о том, что из письма ООО СК «РосСтройКомплекс» на запрос по требованию инспекции № 07-10/4586/1 от 01.10.2009г., следует, что собственником недвижимости, расположенной по вышеназванному адресу является ООО СК «РосСтройКомплекс» с ноября 2007 года на основании договора купли-продажи. За весь период финансово-хозяйственной деятельности, начиная с начала создания ООО СК «РосСтройКомплекс», между ООО СК «РосСтройКомплекс» и ООО «Строй групп» не заключались никакие финансово-хозяйственные договоры, в том числе и договоры аренды/субаренды какой-либо недвижимости, а также не осуществлялись никакие разовые сделки.

Однако апелляционный суд отмечает, что ни в сопроводительном письме МИФНС по Правобережному округу г.Иркутска от 08.07.2011 №07-11/17936@, ни в самом письме ООО СК «РосСтройКомплекс» (т.3 л.д.4-5) не имеется ссылок на документ, подтверждающий тот факт, что ООО СК «РосСтройКомплекс» является собственником недвижимого имущества по адресу: г.Иркутск, ул.Мопра, 3, как и не приложена копия указанного документа. При том, что в силу статей 2 и 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" именно свидетельство удостоверяет факт государственной регистрации права, которая является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Следовательно, указанная позиция суда первой инстанции признается судом апелляционной инстанции преждевременной.

При таких установленных обстоятельствах, апелляционный суд признает вывод суда первой инстанции об установлении факта отсутствия ООО «Строй групп» по юридическому адресу не основанным на материалах дела. Следовательно, факт отсутствия указанного лица по приведенному юридическому адресу апелляционный суд считает не доказанным, налоговым органом не приведено и не представлено в материалы дела достаточных и достоверных доказательств, подтверждающих факт отсутствия ООО «Строй групп» по юридическому адресу.

Суд первой инстанции согласился с мнением налогового органа о том, что о фиктивности сделок между ООО «Экспресс-Строй» с ООО «Строй групп» свидетельствует отсутствие