Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2013 по делу n А78-927/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

проверить обоснованность размера пеней, заявленного налоговым органом к взысканию.

В соответствии с п.1 ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В Определении от 08.02.2007г., №381-О-П Конституционный Суд РФ отметил: уплата пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (пункт 4 ст.176 Кодекса).

Учитывая, что фактически переплата налога возникает собственно с момента ее образования, налоговый орган обязан учитывать налоговые обязательства налогоплательщика на момент принятия спорного решения с учетом такой переплаты.

Поскольку ст.75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя названную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога, при условии, что у него имелась переплата по другим налогам, но в тот же бюджет (Постановление КС РФ в от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О).

При этом материалами дела подтверждено, что в 2009-2011г.г., и на день вынесения оспариваемого решения у налогоплательщика имелась переплата по налогам.

Переплата по налогам в федеральный бюджет за 2009г., составила 420 058,45 руб. (при размере недоимки за 2009г., 353 642,00 руб.).

Переплата по налогам в федеральный бюджет за 2010г., составила 497 629,3 руб. (при размере недоимки за 2010г., 390 588,00 руб.).

Переплата на момент вынесения оспариваемого решения (15.10.2012г.) составила 408 906,85 руб., (т.6 л.д. 5-15). Указанные переплаты были в сумме достаточной для погашения недоимки по налогам.

В соответствии с пунктом 2 ст.40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.

Исходя из пункта 2 определения Конституционного Суда РФ от 08.02.2007г., №381-О-П, зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога.

Учитывая, что фактически переплата налога возникает собственно с момента ее образования, налоговый орган обязан учитывать налоговые обязательства налогоплательщика на момент принятия спорного решения с учетом такой переплаты.

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу состав правонарушения, предусмотренный  статьей 122  Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Иными словами, факт неуплаты (неполной уплаты) следует устанавливать на дату окончания каждого отчетного периода, по итогам которого должен уплачиваться налог (с учетом имеющихся переплат по этому или иным налогам в тот же бюджет или внебюджетный фонд по состоянию на ту же дату).

Конституционный Суд РФ в определении от 08.02.2007 N 381-О-П разъяснил, что положения пунктов 5 и 7 статьи 78 Кодекса в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога.

Поскольку в данном случае бюджет не понес финансовых потерь в результате несвоевременной уплаты налога в связи с отсутствием у налогоплательщика на момент вынесения решения задолженности по уплате НДФЛ и ЕСН в указанной сумме, у налоговой инспекции нет оснований для предложения уплатить сумму налогов и пени.

Как указано в пункте 2 Определения Конституционного Суда РФ от 8.02.2007г., N381-О-П, закрепляющий полномочие налогового органа самостоятельно произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам пункт 7 (пункт 5 действующей редакции) ст.78 НК РФ позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественные притязания государства, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

При этом в рассматриваемом случае переплата по налогу имелась у заявителя в предыдущем периоде, которая могла закрыть сумму того же налога, заниженного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет, соответственно ответственность по ст.122 НК РФ не подлежит применению независимо от не соблюдения им условий, определенных пунктом 4 ст.81 НК РФ.

Предложение налогового органа об уплате недоимки по налогам, соответствующих пени и штрафных санкций при наличии у налогоплательщика переплаты по названным налогам в размере, превышающем доначисленные суммы, не основано на нормах налогового законодательства и существенно нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, так как направлено на необоснованное изъятие значительных денежных средств из оборота организации.

Заявитель считает оспариваемое решение не соответствуют закону и в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа.

По мнению заявителя, налоговый орган при принятии решения не выяснил всех смягчающих вину обстоятельств.

Смягчающими вину обстоятельствами является следующее: правонарушением по п. 1 ст. 122 НК РФ ущерб бюджету не причинен (нет тяжких последствий), правонарушение совершено впервые; правонарушением, наказание несоразмерно последствиям совершенного правонарушения.

Соответственно указанные суммы поступили в бюджет и бюджет ими пользуется. При этом, сумма неуплаченного налога несоизмеримо ниже (744 230 руб.), чем размер налога оплаченного предпринимателем (5 361 280 руб.).

Совершение налогоплательщиком правонарушения - неуплаты НДФЛ, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 ст.122 Кодекса, не причинило реальный ущерб бюджету.

Аналогичные доводы приведены сторонами и суду апелляционной инстанции.

Рассматривая дело в части эпизода по отношениям предпринимателя с Монгольской компанией «Ондор Занги» ХХК, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии со ст.207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии с п.2 ст.227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст.225 настоящего Кодекса, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно подпункту 1 ст.221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 ст.227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 221 НК РФ установлено, что, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Следовательно, предприниматель вправе уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц либо на стоимость документально оформленных, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности расходов, либо, при отсутствии подтверждающих расходы документов, профессиональный налоговый вычет исчисляется в процентном отношении от суммы доходов.

Согласно пункту 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ №42 от 21.06.1999г., «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Для целей исчисления налога на доходы физических лиц кроме счета-фактуры могут быть использованы и иные документы, подтверждающие несение расходов, связанных с получением дохода.

Согласно пункту 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430, выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные названным пунктом обязательные реквизиты.

Как следует из выписки из ЕГРИП, основным видом деятельности ИП Шведун А.А. является: оптовая торговля пищевыми продуктами.

Согласно оспариваемому решению: «…в течение проверяемого периода предприниматель осуществлял оптовую торговлю пищевыми продуктами, мороженым, замороженными десертами и полуфабрикатами за наличный и безналичный расчет».

Материалами дела подтверждено, что с 2008г., предприниматель занимается освоением рынка мороженого и мясных полуфабрикатов республики Монголия (т.2 л.д. 4-160).

Как правильно установлено судом первой инстанции, договор №6 от 16.10.2008г., (дополнительные соглашения от 22.10.2008г., и 19.04.2009г.), далее по тексту «Договор», заключен предпринимателем с «Ондор Занги» ХХК в результате - докладной записки главного бухгалтера от 20.09.2008г., об оценке деятельности по продаже скоропортящихся продуктов питания (т.7 л.д.20) и издания предпринимателем приказа от 21.09.2008г., о необходимости заключения договора, направленного на анализ товарного рынка Монголии и проведения соответствующих мероприятий по продвижению товара предпринимателя в Монголии (т.7 л.д.21).

Услуги, оказанные предпринимателю подрядчиком по договору №6 от 16.10.2008г., носили комплексный характер, а потому, указанный договор по правилам пункта 3 ст.421 Гражданского кодекса РФ следует квалифицировать как смешанный, содержащий в себе элементы - договоров подряда и возмездного оказания услуг.

Согласно п.1 ст.702 и п.1 ст.703 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Стороны определили в договоре срок выполнения работ, размер и порядок оплаты.

Ссылка инспекции на противоречие в представленных налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства доказательствах, правильно отклонена судом первой инстанции, так как инспекция не учла совокупность обязательств, предусмотренных договором №6 от 16.10.2008г., и дополнительными соглашениями к нему, дополняющих и изменяющих, указанный договор. Кроме того, следует учитывать положения ст.1 Гражданского кодекса РФ, предусматривающей принцип свободы договора.

Возражения налогового органа в части ненадлежащей формы дополнительного соглашения №2 от 19.04.2009г., к договору, также правильно расценены судом первой инстанции, как противоречащие положениям Гражданского кодекса РФ.

Требования к заключению договора в письменной форме, установлены в ст.160 Гражданского кодекса РФ. В абзаце 2 п.1 ст.160 Гражданского кодекса РФ указано, что двусторонние договоры могут совершаться способами, установленными п.п. 2 и 3 ст.434 настоящего Кодекса. Согласно абзацу 2 п.1 ст.434 Гражданского кодекса РФ, если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему условленной формы. В соответствии со ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 Гражданского кодекса РФ).

Стороны дополнительным соглашением от 19.04.2009г., к договору №6 от 16.10.2008г., в том числе в связи с неосуществлением регистрации логотипа Заказчика на территории республики Монголия, с учетом количества и качества, выполненных работ по договору, изменили стоимость работ Подрядчика.