Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.02.2014 по делу n А19-11117/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков,   - полученные   доходы,   уменьшенные   на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

В силу пунктов 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с пунктом 6 статьи 274 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акцизов).

Из анализа указанных положений Налогового кодекса РФ следует, что расчет налоговой базы для исчисления приведенных выше налогов производится с учетом рыночных цен.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции по результатам исследования имеющихся в материалах дела доказательств и действующего правового регулирования обоснованно исходил из того, что налоговым органом в ходе проверки фактически не определена рыночная стоимость реализованных ООО «Полюс-М» в адрес ООО «Эталон» нефтепродуктов в порядке, установленном статьей 40 Налогового кодекса РФ, что исключает возможность сделать вывод о занижении обществом дохода при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В силу пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная  цена  определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.

Для определения рыночной цены товара согласно пунктам 4 - 10 статьи 40 Кодекса могут быть использованы три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Как следует из положений пунктов 4, 5, 6, 9, 11 статьи 40 Налогового кодекса РФ, рыночной ценой товара  (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент  реализации  этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются  такие  условия  сделок, как  количество (объем) поставляемых товаров (например, объем  товарной  партии), сроки исполнения  обязательств,  условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Пунктом 8 статьи 40 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (абзац 1 пункта 10 статьи 40 Кодекса).

Методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно -каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода. Установив невозможность определения рыночной цены методом цены идентичных (однородных) товаров, применяется метод цены последующей реализации.

В силу пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 данной статьи.

Наличие взаимозависимости между ООО «Эталон» и ООО «Полюс-М» следует из материалов дела, установлено судом первой инстанции и не оспаривается Обществом.

Между тем инспекцией рыночность цен, примененных по сделкам между взаимозависимыми лицами, в ходе выездной налоговой проверки не устанавливалась.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом представлено письмо Иркутскстата от 31.10.2013 №02-1350 в ответ на запрос инспекции о средних ценах приобретения промышленными организациями Иркутской области топлива дизельного, бензина автомобильного за октябрь 2009 - декабрь 2010 г. Как видно из содержания письма, средние цены указаны на территории Иркутской области, включая НДС, а также транспортные и снабженческо-сбытовые расходы.

Суд первой инстанции критически оценил представленный налоговым органом документ, обоснованно указав, что он не может быть признан допустимым доказательством соответствия либо несоответствия рыночным ценам цен, которые применялись заявителем при заключении договоров поставки нефтепродуктов с ООО «Эталон».

Согласно представленным в ходе проверки договорам купли-продажи нефтепродуктов следует, что отгрузка топлива производилась с нефтебазы   ООО «Полюс-М» в г. Ангарске.

Следовательно, налоговый орган при исследовании вопроса о соответствии цен на нефтепродукты, указанных в договорах купли-продажи между ООО «Полюс-М» и ООО «Эталон», должен был исследовать цены на идентичные товары, реализуемые в г.Ангарске в октябре 2009 года и 2010 году.

Инспекцией не представлено доказательств того, что цены, указанные в договорах купли-продажи нефтепродуктов, заключенных между ООО «Полюс-М» и ООО «Эталон», являются нерыночными. Инспекцией не исследовались цены при реализации идентичных нефтепродуктов между иными хозяйствующими субъектами на территории г. Ангарска в спорные периоды.

Следовательно, налоговым органом был применен метод цены последующей реализации, без анализа цен самого налогоплательщика при реализации идентичных товаров покупателям, не являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в нарушение пункта 8 статьи 40 Налогового кодекса РФ не запрашивались официальные источники информации цен на нефтепродукты, а сразу в применен метод последующей реализации.

При этом применение метода цены последующей реализации произведено налоговым органом в нарушение пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ без определения разности цен, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Таким образом, налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки не принял необходимых мер в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ для получения информации о рыночной цене нефтепродуктов и для определения соответствия уровня рыночной цене реализуемого товара, установленной между продавцом и покупателем, налоговым органом не использованы все возможные сведения о ценах товаров из любых доступных источников информации о предложениях на соответствующем рынке сделок по идентичным товарам.

При установленных по делу обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал, что налоговым органом не доказано, что взаимозависимость участников сделок привела к нерыночному ценообразованию на реализуемые ООО «Полюс-М» в адрес ООО «Эталон» нефтепродукты. Сам факт наличия взаимозависимости между ООО «Полюс-М» и ООО «Эталон» не может свидетельствовать о нерыночности цен при реализации нефтепродуктов, а также о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды.

Обоснование того, в чем состоит необоснованная налоговая выгода ООО «Полюс-М» при заключении договоров с ООО «Эталон», инспекцией не приведено в оспариваемом решении инспекции и при рассмотрении дела в суде.

При этом инспекцией достоверно не опровергнуто осуществление ООО «Эталон» реальной хозяйственной деятельности на территории Иркутской области по реализации нефтепродуктов.

По результатам анализа карточки счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками, 41 «Товары» налоговый орган указал, что ООО «Полюс-М» подтвердило финансово-хозяйственные отношения с контрагентом ООО «Эталон» на сумму операций 35313119 руб. 98 коп., осуществленных в 2009-2010 годах.

Представленные налоговым органом в материалы дела документы о результатах проведенных встречных проверках контрагентов ООО «Эталон» подтверждают наличие фактов реальной реализации нефтепродуктов, приобретенных ООО «Эталон» у ООО «Полюс-М», третьим лицам.

Цена нефтепродуктов при последующей реализации ООО «Эталон» во всех случаях превышала цену приобретения нефтепродуктов у ООО «Полюс-М».

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что инспекцией не анализировались цены приобретения (закупочные цены) нефтепродуктов ООО «Полюс-М», в последующем реализованных ООО «Эталон», при том, что общество ссылается на реализацию нефтепродуктов в адрес ООО «Эталон» с наценкой.    

Из материалов дела (книги покупок и книги продаж) видно, что ООО «Эталон» отражало в бухгалтерском учете суммы НДС, исчисленные при последующей реализации ранее приобретенных у ООО «Полюс-М» нефтепродуктов третьим лицам, поскольку являлось, как ООО «Полюс-М», плательщиком налога на добавленную стоимость, применяя общую систему налогообложения. В решении инспекции не имеется сведений о том, что ООО «Эталон» занизило налогооблагаемую базу либо исчисленный НДС и налог на прибыль организаций вследствие неотражения объемов реализации нефтепродуктов конечным покупателям.

Анализ операций по банковскому счету организации ООО «Эталон» позволяет сделать вывод, что у ООО «Эталон», кроме производственных затрат, были затраты на электроэнергию, телефонизацию, охрану, рекламу, канцелярию, аренду складов и офисов на территории Иркутской области, приобретения и обслуживание оргтехники, специализированных программ, в том числе, «Консультант Плюс».

Отсутствие у контрагента ООО «Эталон» на территории Иркутской области зарегистрированных филиалов и обособленных подразделений не опровергает  самого факта осуществления деятельности, а может свидетельствовать о несоблюдении требований Налогового кодекса РФ о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения.

Инспекцией не представлено достоверных доказательств в подтверждение того, что действия ООО «Полюс-М» и ООО «Эталон» при исполнении сделок по купле-продаже