Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2014 по делу n А19-4018/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

о нереальности хозяйственных операций общества с ООО «Союз» и ООО «Лесной Дом», недостоверности документов, представленных ООО «ТМ Байкал» в обоснование сделок с указанными контрагентами. Доначисление НДФЛ произведено в связи с тем, что обществом занижена налогооблагаемая база при определении суммы натурального дохода работников организации (оплата стоимости питания).

Решением Управления ФНС России по Иркутской области от 23.12.2013 г. № 26-12/020592@ обжалуемое ООО «ТМ Байкал» Решение налоговой инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества – без удовлетворения (т.1 л.д.215-225).

14.03.2014 г. Управлением ФНС России по Иркутской области вынесено Решение № 26-13/004237@ об отмене актов налогового органа ненормативного характера в части по жалобе ООО «ТМ Байкал», в котором Решение налоговой инспекции было отменено в части предложения ООО «ТМ Байкал» уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1259 руб., пени по НДФЛ в сумме 14 903 руб., начисления пени по НДФЛ   в сумме 14 903 руб. (т.22 л.д.176-178).

Считая решение инспекции (в редакции решения УФНС) незаконным в части доначисления НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по сделкам с контрагентами ООО «Союз» и ООО «Лесной Дом», а также доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и штрафов, общество оспорило его в арбитражный суд Иркутской области.

Суд первой инстанции заявленные требования  удовлетворил частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган и общество обратились в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей общества и налогового органа в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело в части эпизода по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Согласно решению налоговым органом установлено неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 2 635 311 руб., в том числе в 2009г. - 778 732 руб., в 2010 г.- 795 106 руб., в 2011 г. -1 061 473 руб., в результате занижения налогооблагаемой базы при определении суммы натурального дохода работников организации (занижение фактической стоимости предоставляемого питания работникам по условиям Трудового Устава ООО «ТМ Байкал»).

При определении налоговой базы по налогу в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе питания в его интересах.

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, при этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, ООО «ТМ Байкал» имеет на балансе столовую, которая находится в административном здании на территории предприятия, имеющего пропускной режим, и не оказывает услуг общественного питания сторонним лицам.

По требованию № 11-72.1/12 от 28.03.2013 г. ООО «ТМ Байкал» были представлены лицевые счета всех работников организации за проверяемый период (сопроводительное письмо № 02-321 от 10.04.2013 г.).

По требованию № 13-19/36 от 26.12.2012 г. налогоплательщиком представлены оборотно-сальдовые ведомости по рабочим счетам, карточки счетов 70, 76, 68 за 2009, 2010, 2011 ггт.5 л.д.6-7.

По требованию №-13-196/36-1 от 22.01.2013г. налогоплательщиком представлены сводные ведомости начислений и удержаний по расчетам с персоналом организации за проверяемый период (т.5 л.д.12-13).

Продукты, приобретённые для изготовления обедов, включаются в состав материально-производственных запасов организации по фактической себестоимости. На дату оприходования продуктов в бухгалтерском учёте производится запись по дебету счёта 41 «Товары» и кредиту счетов 60, 71.

Передача продуктов питания в производство признаётся расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счёта 29.01 субконто «Столовая» и кредиту счёта 41. Выпуск блюд отражается в корреспонденции счетов дебет 43 «Готовая продукция», кредит 29.01 и в конце месяца списывается на счёт 90.02.3 «Себестоимость продаж столовой».

Расходы на содержание столовой (амортизация основных средств, материалы, электроэнергия, заработная плата работников столовой, начисленные на неё страховые взносы) учитываются по дебету счёта 44.02.4 «Расходы столовой» и кредиту счетов 02, 10, 60, 69, 70, 71 и не принимаются в расходы при налогообложении прибыли, т.е. содержание столовой осуществляется за счёт чистой прибыли общества. В конце месяца оборот по счёту 44.02.4 списывается на счёт 90.

Реализацию готовой продукции организация осуществляет через систему талонов и частично за наличный расчёт с применением контрольно-кассовой техники. Фактическая стоимость талона определяется по итогам месяца как частное от себестоимости использованных для приготовления блюд продуктов без учёта НДС и количества использованных талонов. Учёт использованных талонов ведётся непосредственно в столовой путем составления реестра. Стоимость талона в размере 10 руб. (в 2011 году – 20 руб.) удерживается из заработной платы работника, оставшаяся часть фактической стоимости талона является натуральным доходом работника в день использования талона. Общая сумма ежемесячного дохода работника в натуральной форме рассчитывается как произведение неоплаченной части фактической стоимости талона, сложившейся по итогам месяца, и количества использованных работником талонов.

Проверкой установлено, что в нарушение п. 1 и п. 2 ст. 211 НК РФ ООО «ТМ Байкал» сумма дохода работников определена без учёта НДС, кроме того, при расчёте себестоимости питания не учтены расходы по содержанию столовой, в связи с чем инспекцией определены суммы неудержанного работодателем НДФЛ при расчёте доходов в натуральной форме по всем работникам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, расчёт полученных работниками ООО «ТМ Байкал» доходов в натуральной форме произведён инспекцией аналогично расчёту, производимому обществом в проверяемом периоде: по расчётной стоимости одного талона в месяц (таблицы №№ 23, 24, 25 решения). Общее количество талонов определено, исходя из реестров использованных талонов, при этом в данных реестрах учитываются как талоны, использованные работниками ООО «ТМ Байкал», так и талоны, использованные работниками иных организаций. Таким образом, доход в натуральной форме определён персонализировано для каждого работника ООО «ТМ Байкал» и в суммы его дохода не включены расходы по столовой, приходящиеся на работников иных организаций, в связи с чем довод ООО «ТМ Байкал» о том, что налоговый орган не учитывал долю содержания столовой в денежном выражении, приходящуюся на питание работников других организаций, не соответствует материалам дела.

Обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ в отношении всех доходов налогоплательщика (в т.ч. и по доходам в натуральной форме), источником которых является налоговый агент, установлена ст. 226 НК РФ. При продаже ООО «ТМ Байкал» талонов другим организациям, например, ООО «Черемховспецстрой» с последующим распределением талонов этими организациями среди своих работников, налоговым агентом по доходам в натуральной форме в виде оплаты услуг по питанию будут являться такие (другие) организации, на которые возложены обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ (исходя из стоимости приобретённых у ООО «ТМ Байкал» талонов).

Как указывает суд первой инстанции, общество не было согласно с утверждением налогового органа о том, что налог на доходы физических лиц необходимо исчислять исходя из полной себестоимости продаж, т.е. с учетом стоимости продуктов и затрат на содержание столовой.

Так, при определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе питания в его интересах.

Согласно п.1.ст.211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость (частичная стоимость) этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, рассчитанных в порядке, аналогичном порядку, изложенном в ст.40 НК РФ.

Как правильно указывает суд первой инстанции, доход рассчитан не в порядке, определенном ст.40 НК РФ, а затраты на содержание столовой обложены в общей сумме по ставке 13%. Такой порядок определения материального блага не определен ни в одном нормативном документе. В нарушение Информационного письма от 21.06.1999 г. № 42 Президиума ВАС РФ, НДФЛ определен в общей сумме без включения в совокупный доход конкретных лиц.

Столовая ООО «ТМ Байкал» находится в административном здании на территории предприятия, имеющего пропускной режим, и которая не оказывает услуг общественного питания сторонним лицам. Продукты, приобретенные для изготовления обедов, включаются в состав материально-производственных запасов организации по фактической себестоимости. На дату оприходования продуктов в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счетов 60 71.

Передача продуктов питания в производство признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 29.01 субконто «Столовая» и кредиту счета 41 Выпуск блюд отражается в корреспонденции счетов дебет 43 «Готовая продукция» кредит 29.01 и в конце месяца списывается на счет 90.02.3 «Себестоимость продаж столовой».

Содержание столовой: амортизация основных средств, материалы, электроэнергия заработная плата работников столовой, начисленные на нее страховые взносы, учитываются по дебету счета 44.02.4 «Расходы столовой» и кредиту счетов 02, 10, 60, 69, 70, 71 и не принимается в расходы по налогообложению прибыли, т.е. содержание столовой осуществляется за счет чистой прибыли Общества: В конце месяца оборот по счету 44.02.4 списывается на счет 90. Возмещение стоимости питания работникам за месяц определяется как произведение количества использованных талонов на цену.

Разница в стоимости продуктов, переданных в производство на изготовление блюд и стоимости продуктов, не оплаченных работниками, и является их доходом в натуральной форме. Удержание НДФЛ производится ежемесячно из заработной платы работников, что полностью соответствует п. 1 ст. 211 НК РФ и позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Информационном письме от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога». Данные обстоятельства ООО «ТМ Байкал» поясняло налоговому органу в ходе проверки в представленных Пояснениях № 02-306 от 08.04.2013 г. (т.5 л.д.26-29) на требование № 13-19/36-3 от 26.03.2013 г.

Также необходимо учесть, что по требованию № 13-19/36-3 от 26.03.2013 г. ООО «ТМ Байкал» были представлены ежемесячные списки работников, получающих питание в столовой с указанием фамилии каждого работника и суммы дохода  в  натуральной   форме,  подлежащей   налогообложению  НДФЛ,  ежемесячные бухгалтерские справки по расчету стоимости талона питания в столовой с приложением реестра использованных талонов по подразделениям, которые были выданы по ведомости каждому работнику подразделения под роспись и ежемесячные бухгалтерские справки на удержание из зарплаты работников стоимости питания за использованные талоны и расчета налогооблагаемой базы по НДФЛ, которая отражается в лицевом счете работника.

В столовой ООО «ТМ Байкал» питались как работники, состоящие в штате, так и работники иностранных компаний, питание которым предоставлялось в соответствии с заключенными нами контрактами по талонам за счет прибыли Общества (например, Контракт № HY-2009-014(№09/053 от 22.05.2009 с Харбинским заводом лесосушильного оборудования «ХУА-И Ко. ЛТД», КНР, который был представлен нашим письмом № 02-100 от 05.02.2013 г.т.5 л.д.15-21) в ответ на требование налогового органа № 13-19/36 -1