Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2014 по делу n А19-4018/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

от 22.01.2013г о предоставлении документов в связи с проведением выездной налоговой проверки с 01.01.2009 по 31.12 2011 гг.). Также в 2009г. была реализация талонов работникам ООО «Черемховспецстрой» производящего работы на территории завода для нужд ООО «ТМ Байкал».

При этом, как следует из решения, налоговый орган не учитывал долю содержания столовой в денежном выражении, приходящуюся на талоны питания работников другой организации, а рассчитал доначисленные суммы НДФЛ только на работников общества. Указанный расчет на стр.115-116 решения, является неверным, не соответствующим требованиям закона и ущемляющим интересы работников.

Согласно ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Как указано в ст. 226 Кодекса, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со ст. 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца, применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная в пункте 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Из названных норм налогового законодательства следует, что исчисление сумм налога производится по итогам каждого месяца нарастающим итогом.

Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов

Согласно подпунктам 3, 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса Российской Федерации стандартные налоговые вычеты предоставляется за каждый месяц налогового периода без указания на то, что в этом месяце обязательно должен быть получен доход. Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил установленную Налоговым кодексом Российской Федерации сумму.

С учетом указанных норм и установленных обстоятельств суд первой инстанции правильно посчитал, что правильность доначисления налога на доходы может быть проверена только в отношении каждого конкретного работника (налогоплательщика) нарастающим итогом с начала года и с учетом ежемесячного права налогоплательщиком на получение стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ.

При этом налоговая база каждого конкретного налогоплательщика ежемесячно уменьшается на сумму стандартных налоговых вычетов (до того месяца в котором сумма дохода нарастающим итогом не достигла предела, установленного ст. 218 НК РФ).

Право на получение того или иного стандартного вычета индивидуально для каждого налогоплательщика и зависти от количества иждивенцев, наличия инвалидности, участия в военных действиях (ст. 218 НК РФ) и т.д.

Уплата налога на доходы физических лиц за счет средств работодателя не допускается.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что примененный налоговым органом метод расчета налога на доходы физических лиц в целом по предприятию, исходя из общей стоимости обедов, предоставленных налогоплательщикам – работникам, без расчета налоговой базы по каждому конкретному работнику не соответствует требованиям ст. 210 НК РФ и не может быть признан верным, так как не устанавливает фактической обязанности по уплате налога каждого конкретного налогоплательщика. В связи с изложенным, не имеет правового значения каким образом, налоговым органом исчислена стоимость готовых обедов (затратным методом с учетом расходов на содержание столовой или по рыночным ценам), так как оценка дохода, полученного в натуральном виде (бесплатное предоставление обедов) должна быть произведена ежемесячно для каждого налогоплательщика, что не было сделано налоговым органом в ходе проверки.

Суд первой инстанции также указал, что в ходе судебного разбирательства налоговый орган также не устранил допущенных нарушений при расчете налога на доходы.

Апелляционному суду налоговым органом приведены доводы о том, что при проверке не определялась правильность доначисления налога в отношении каждого конкретного работника (налогоплательщика) нарастающим итогом сначала года и с учетом ежемесячного его права па получение стандартных налоговых вычетов, поскольку налоговая инспекция считала, что в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ обязанность по произведению таких расчетов лежит на налоговом агенте, которому доначислялся налог. Однако, налоговым органом в ходе проверки выполнено требование о персонифицированном учете доходов каждого работника при расчете доходов в натуральной форме по всем лицевым счетам работников ежемесячно, с указанием суммы ежемесячно полученного каждым работником натурального дохода по данным общества и суммы натурального дохода по данным проверки. Кроме того, налоговым органом для подтверждения доводов при составлении апелляционной жалобы дополнительно произведен расчет сумм НДФЛ для примера за 2009г. Налоговый орган обращает внимание апелляционного суда на то, что расхождений с совокупной суммой НДФЛ в сторону уменьшения не установлено.

Апелляционный суд доводы налогового органа отклоняет в связи со следующим.

То, что обязанность по правильному проведению расчетов лежит на налоговом агенте, не исключает обязанности налогового органа в ходе проверки установить достоверно обязанности налогоплательщиков и налогового агента, произведя расчет правильно и отразив это в решении. При этом именно налоговый орган должен доказать правильность своего решения, поэтому доводы о том, что суд первой инстанции не предлагал произвести перерасчетов не могут быть приняты во внимание.

Поскольку законность и обоснованность решения проверяется на момент его вынесения, суд первой инстанции и проверил произведенные  расчеты. По этой же причине апелляционным судом не были приняты дополнительные расчеты, представленные к апелляционной жалобе, тем более, что они произведены только за один период, причем расхождений с совокупной суммой НДФЛ не установлено в сторону уменьшения, то есть расхождения все-таки есть, а проверить их все в ходе рассмотрения дела в суде не представляется возможным.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что  решение налогового органа является незаконным в части доначисления налога на доходы, а также соответствующих пеней и штрафов по ст. 123 НК РФ.

Рассматривая дело в части эпизода по налогу на добавленную стоимость по отношениям общества с контрагентами ООО «Союз» и ООО «Лесной Дом», суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 143 НК РФ общество является плательщиком НДС.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право  уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Исходя из пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в                              альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Исходя из вышеуказанных правовых норм, обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по НДС и несению расходов по налогу на прибыль законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и уменьшение доходов.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 5 названного Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

-   невозможность реального осуществления налогоплательщиком либо его поставщиками указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

-      отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

-   учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

В гражданско-правовые отношения субъекты хозяйствования вступают по своей воле и в своем интересе, руководствуясь принципом свободы договора, установленным статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, следовательно, вступая в правоотношения, избирая партнера по сделке, налогоплательщик свободен в выборе партнера.

В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, поэтому негативные последствия выбора контрагента не могут быть переложены на бюджет при реализации права на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции не принят довод налогоплательщика о том, что нарушение контрагентами налоговых обязательств не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд относительно данного вывода полагает, что нарушение контрагентами налоговых обязательств само по себе, как единственное обстоятельство, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности с иными обстоятельствами (например, осведомленности налогоплательщика об этом, непроявлении должной осмотрительности и т.п.) может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

Вместе с тем, суд первой инстанции правильно указывает, что правомерность применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесение затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов (принятии расходов), а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов (не подтвердить спорные затраты в составе расходов при налогообложении прибыли), если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты (расходы), а хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей. В соответствии с пунктом 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 21.06.1999 г. № 42 при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода и расходов на налогоплательщике лежит бремя доказывания факта и размера понесенных расходов.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные