Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2014 по делу n А58-139/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

товар в обусловленный срок, а покупатель - принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленным в спецификации. В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты. Стороны предусмотрели также условия согласования цены, а также сроки и порядок отгрузки товара, сроки действия договоров. Договоры содержат указания на срок передачи товара, то есть момент заключения и исполнения договора не совпадает, что также характерно для договора поставки, а не розничной торговли.

При исполнении указанных договоров между сторонами сложились отношения, характерные для договоров поставки: регулярность поставок, доставка товаров покупателям, оформление товарных накладных на товары, выставление в адрес покупателя счета-фактуры, оплата на расчетный счет. Кроме того, характер и объем поставленных предпринимателем строительных товаров не позволяет отнести их реализацию к розничной торговле.

Обычный порядок расчетов по приведенным договорам предполагал безналичное перечисление денежных средств, причем в имеющихся в деле платежных поручениях в поле «Назначение платежа» указано по какому счету-фактуре, за какой товар перечислены денежные средства.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем, что на оплату реализованного товара предпринимателем выставлялись счета-фактуры, счета, товарные накладные, а оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

Судом апелляционной инстанции также учтены обстоятельства, свидетельствующие о длительности хозяйственных отношений заявителя с контрагентами (например, с ИП Хулугуровой Г.Ж., ООО «Сбыт»), регулярность и объемы закупаемых контрагентами товаров, специфика взаимоотношений поставщика и покупателя при приобретении реализуемых товаров.

Ссылки заявителя на недопустимость пояснения ИП Хулугуровой Г.Ж. в качестве доказательства по делу, поскольку не оформлены в порядке статьи 90 Налогового кодекса РФ в виде допроса свидетеля, несостоятельны. Из материалов дела усматривается, что данные пояснения получены налоговым органом в порядке истребования на основании статьи 93.1 Налогового кодекса РФ документов (информации) у контрагента заявителя. По этим же основаниям отклоняются доводы предпринимателя, с которыми согласился суд первой инстанции, относительно того, что в ходе налоговой проверки контрагенты, приобретавшие товары, в порядке статьи 90 Налогового кодекса РФ не допрошены по обстоятельствам совершения и исполнения спорных сделок. Из материалов дела следует, что документы и информация о сделках получены налоговым органом от контрагентов предпринимателя в порядке истребования документов.

Установленные по делу обстоятельства в их совокупности свидетельствуют о том, что между предпринимателем и указанными контрагентами фактически сложились отношения, не соответствующие отношениям в рамках договоров розничной купли-продажи через магазин, а потому суд приходит к выводу о том, что с учетом изложенных условий договоров, независимо от их названий (договор розничной купли-продажи) сторонами фактически согласовывались все существенные условия договора поставки, предусмотренные статьями 506 - 524 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции считает, что отпуск товара через объект торговой сети не во всех случаях может свидетельствовать о наличии признаков розничной купли-продажи, а способ доставки товаров (поставка товара продавцом или самовывоз покупателем), однозначно не характеризует отношения сторон (покупателя и продавца), регулируемых положениями розничной купли-продажи, поскольку нормами Гражданского кодекса РФ, регулирующими отношения по поставке товара, предусмотрено, что поставка товара не обязательно должна сопровождаться его доставкой покупателю. Товар может быть получен покупателем в месте нахождения поставщика в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товара (пункт 2 статьи 510 Гражданского кодекса РФ).

Следовательно, выборка товара покупателем, произведенная по месту осуществления продавцом розничной торговли, если такая выборка произведена в рамках исполнения сторонами заключенного договора, не свидетельствует об осуществлении операции розничной купли-продажи.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что предпринимателем Ташпулатовым С.Т. на неоднократные предложения суда апелляционной инстанции, изложенные в определениях суда, документы в подтверждение доводов об осуществлении в спорных налоговых периодах розничной торговли через объект стационарной торговой сети (в том числе, правоустанавливающие документы на объект) не представлены.

Поскольку отношения между предпринимателем и соответствующими контрагентами в части реализации товаров фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, такая продажа товаров не является розничной торговлей и подлежит налогообложению по общей системе налогообложения в 2009-2011 годах.

Приведенные заявителем доводы о недоказанности налоговым органом факта реализации товаров не через объект розничной торговой сети данные выводы не опровергают, поскольку они основаны на совокупности исследованных по делу обстоятельств заключения и исполнения спорных сделок.

Относительно факта поступления денежных средств, взятых налоговым органом за основу расчета выручки от реализации по налогу на добавленную стоимость за 2009-2011 годы, заявитель возражений не высказал.

На основании пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно статье 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления за них оплаты.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 Налогового кодекса РФ).

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела,  доначисляя предпринимателю налог на добавленную стоимость за проверенные налоговые периоды, налоговый орган фактически сослался на то, что при определении налоговых баз по налогу за приведенные периоды налогоплательщиком не учтены суммы денежных средств, полученные по договорам поставок в соответствующих размерах, что привело к неуплате налога, а суммы налога, подлежащие вычету за эти периоды, равны нулю. Такой подход, связанный с доначислением налога на добавленную стоимость без учета вычетов по нему, был основан на незадекларированности сумм налога, подлежащих вычету, и на отсутствии первичных документов, подтверждающих вычеты.

При исчислении суммы подлежащего уплате налога на добавленную стоимость Инспекция определила налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании первичных документов, представленных как самим налогоплательщиком, так и его контрагентами. Поскольку материалы дела не содержат доказательств, подтверждающих, что цена товара включала в себя сумму НДС, доначисление налога на добавленную стоимость дополнительно к стоимости товара, то есть к сумме полученной выручки, по налоговой ставке 18 % и определение налоговой базы по НДС, в порядке, предписанном пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, является правомерным.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованными доводы заявителя о необходимости определения суммы налога налоговым органом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ и пункта 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ и определения налоговых вычетов расчетным путем, исходя из следующего.

Статьей 166 Налогового кодекса РФ установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 Кодекса.

В пункте 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем налога на добавленную стоимость, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу, положение пункта 7 названной статьи Кодекса в отношении налоговых вычетов не применимо.

При этом из материалов дела не усматривается наличие оснований для определения инспекцией налоговой базы по налогу на добавленную стоимость расчетным путем.

Вместе с тем пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные статьей 171 налоговые вычеты. При этом, как следует из статьи 173 Кодекса, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму упомянутого налога, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, установленном Кодексом.

Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Данная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 №14473/10.

В пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированной в постановлении Президиума ВАС РФ 26.04.2011 №23/11, из совокупного толкования вышеприведенных норм Налогового кодекса РФ следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

В рассматриваемом случае суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не были отражены им в первичной документации; документы, подтверждающие налоговые вычеты, при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на данных документах, налогоплательщиком не заявлялись, суду не представлялись.

Предприниматель фактически мог заявить о применении соответствующих вычетов не только налоговому органу, рассматривающему материалы налоговой проверки, но и в ходе судебного разбирательства, чего сделано не было.

Учитывая изложенное, и принимая во внимание то, что налоговым органом при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость за рассматриваемые периоды была определена действительная налоговая обязанность заявителя по уплате такого налога в бюджет ввиду принятия к сведению не только дополнительно вмененных сумм реализации, повлекших соответствующие спорные доначисления, но и ввиду учета факта отсутствия