Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2014 по делу n А58-683/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и списание дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 НК РФ возможно в ситуации, когда эта задолженность не подтверждена в судебном порядке.

Вопреки утверждению апеллянта, налоговое законодательство не требует, чтобы перед списанием долгов с истекшим сроком исковой давности (в т.ч. долгов в виде убытков) налогоплательщик устанавливал их размер в судебном порядке и совершал какие-либо действия по взысканию задолженности. Такой правовой подход основан сложившейся правоприменительной практике (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2007 г. по делу № АЗЗ- 18367/06, от 30.08.2006 г. по делу № А19-11498/05, от 25.01.2006 г. по делу № А19- 18204/05-20, ФАС Московского округа от 28.12.2011 г. по делу № А40-46789/11-20-195 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением от 09.10.2012 г. № ВАС-5055/12), ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 г. по делу № А55-5612/2008 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением от 20.05.2009 г. № ВАС-5681/09), ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 г. по делу № А05-3784/2007 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением от 06.03.2008 г. № 2883/08), ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 г. по делу № А32-13049/2006-53/260 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением от 21.06.2007 г. № 7239/07), ФАС Уральского округа от 06.11.2007 г. по делу № А60-3260/07 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением от 07.03.2008 г. № 2727/08) и др.; письма Минфина РФ от 25.11.2008 г. № 03-03-06/2/158, от 21.02.2008 г. № 03-03-06/1/124, от 30.09.2005 г. № 03- 03-04/2/68).

При этом ссылка заявителя апелляционной жалобы на пункт 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 г. № 120 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2013 г. по делу № А19-15629/2012 не подтверждает необходимость предварительного установления размера дебиторской задолженности в судебном порядке для целей ее последующего списания в налоговом учете. В указанных актах была отражена ситуация, при которой кредиторы обращались в арбитражные суды с требованиями к должникам о взыскании убытков. В ходе рассмотрения указанных дел арбитражные суды должны были определить наличие оснований для взыскания убытков и их размер, чтобы разрешить вопрос, подлежат ли иски удовлетворению и в каких суммах. В настоящем же деле рассматривается не гражданско-правовое требование о взыскании убытков, а требование о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа. Вышеназванные Информационное письмо Президиума ВАС РФ и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа не устанавливали, каким образом размер дебиторской задолженности должен быть подтвержден для налоговых целей и не делали вывода о том, что дебиторская задолженность может быть списана в расходы лишь при условии определения ее размера в судебном порядке.

Следовательно, довод Инспекции о том, что Комитет был обязан перед списанием дебиторской задолженности подтвердить ее размер в судебном порядке или в соглашении с должником, является необоснованным и противоречит положениям подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Инспекция также необоснованно считает (стр. 9 решения инспекции), что по своей правовой природе Соглашение от 30.12.2003 являлось соглашением об отступном, т.е. предоставлением отступного в виде уступки права требования к третьему лицу.

Согласно пункту 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.12.2005 № 102 обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном, по смыслу статьи 409 ГК РФ соглашение об отступном не прекращает обязательства, для прекращения обязательства по основанию, предусмотренному названной статьей ГК РФ, необходимо наличие соглашения об отступном и исполнение данного соглашения, выражающееся в фактическом предоставлении отступного, при неисполнении соглашения об отступном в определенный сторонами срок кредитор вправе потребовать исполнения первоначального обязательства и применения к должнику мер ответственности в связи с его неисполнением.

Таким образом, поскольку неисполнение Министерством условий Соглашения от 30.12.2003 о передаче реально существующего права и документов, подтверждающих это право, свидетельствует о том, что отступное по Соглашению предоставлено не было, Комитет не получил право требования задолженности с ОАО ННГК «Саханефтегаз» и, следовательно, не утратил право требования дебиторской задолженности с Министерства, изначально имевшееся у Комитета.

Следовательно, Комитет правомерно продолжал учитывать непогашенную дебиторскую задолженность Министерства и после подписания Соглашения.

Более того, апелляционный суд учитывает положения пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовавшего в момент подписания Соглашения) о том, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пункта 1 статьи 10 указанного Закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

При этом в силу статьи 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет хозяйственных операций производится исключительно на основании первичных учетных документов, без которых налогоплательщик не может произвольно корректировать учетную информацию, в т.ч. изменять наименование должника (дебитора), задолженность которого ранее была правомерно принята к учету.

Учитывая, что у Комитета отсутствовали документы, подтверждающие образование задолженности ОАО ННГК «Саханефтегаз», ее характер, размер, срок возникновения и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного ее отражения в учете, апелляционный суд полагает, что у Комитета отсутствовала возможность списать в бухгалтерском и налоговом учете задолженность Министерства и отразить задолженность нового дебитора - ОАО ННГК «Саханефтегаз».

Таким образом, и после подписания Соглашения в отсутствие подтверждающих документов Комитет правомерно учитывал в регистрах бухгалтерского и налогового учета непогашенную дебиторскую задолженность Министерства.

Устанавливая налоговый период, в котором Комитет имел право на списание дебиторской задолженности Министерства в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно статьям 195, 196, пунктам 1 и 2 статьи 200 ГК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 - 2011 годах), исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Как следует из пункта 1 статьи 15 ГК РФ, обязательство по взысканию убытков возникает только в случае нарушения права, вытекающего из основного договорного обязательства. Следовательно, срок исковой давности по требованию о взыскании убытков начинает истекать с момента, когда кредитор узнал или должен был узнать о нарушении своего права по основному обязательству.

Как следует из материалов дела, мировое соглашение, подписанное Комитетом и Министерством 07.08.2008, устанавливало определенный срок исполнения должником обязанности по передаче Комитету документов, подтверждающих право требования задолженности с ОАО ННГК «Саханефтегаз», - до 13.09.2008.

Материалами дела подтверждается, что в указанный срок Министерство не исполнило своего обязательства, следовательно, по правилам исчисления сроков (статья 191 ГК РФ) со следующего дня после неисполнения указанного обязательства (с 14.09.2008) Комитет узнал о нарушении своего права по основному договорному обязательству, что явилось основанием для начала течения срока исковой давности по требованию о взыскании убытков.

Таким образом, данный срок исковой давности истек 14.09.2011.

Из материалов дела следует, что 01.12.2011 Комитет провел инвентаризацию расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, о чем был составлен акт № 647 (том 1, л.д. 199), из которого следует, что Комитет выявил дебиторскую задолженность Министерства с истекшим сроком исковой давности в общей сумме 163 873 943, 31 рублей, в т.ч. 159 779 037 рублей дебиторской задолженности, образовавшейся по договорам, заключенным до 30.12.2003; 27.12.2011 приказом № 02-255/1п (том 1, л.д. 176 - 177) Комитет списал указанную дебиторскую задолженность в связи с истечением срока исковой давности.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ установлено, что безнадежными долгами (долгами нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

По смыслу указанной нормы для включения безнадежных долгов в состав внереализационных расходов достаточно самого факта истечения срока исковой давности. Налоговое законодательство не требует, чтобы перед списанием долгов с истекшим сроком исковой давности налогоплательщик совершал какие-либо действия по взысканию задолженности.

С учетом указанного, довод Инспекции о том, что Комитет не предпринимал действий по взысканию с Министерства причиненных убытков, подлежит отклонению.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о том, что дебиторская задолженность в размере 159 779 037 рублей была правомерно признана нереальной к взысканию и включена в состав внереализационных расходов в 2011 году.

Заявитель жалобы считает, что Комитетом неправомерно отнесена во внереализационные расходы 2011 года безнадежная дебиторская задолженность Министерства перед Комитетом, а именно, что «даже если предположить существование долга», то срок исковой давности по требованию о его взыскании истек в 2007 году со ссылкой на акт сверки, подписанный между Комитетом и Министерством 20.12.2004 (том 1, л.д. 213).

Вместе с тем, такой вывод Инспекции об истечении срока исковой давности в 2007 году не может ограничить право Комитета учесть спорную безнадежную задолженность в налоговом периоде 2011 года по следующим основаниям.

В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, допущенных в прошлых налоговых периодах, налогоплательщик вправе исправить указанные ошибки (искажения) в периоде их выявления, если указанные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Данная норма является специальной нормой по отношению к пункту 1 статьи 272 НК РФ и позволяет учитывать в составе расходов текущего периода затраты, которые фактически возникли в более ранние периоды, однако по тем или иным причинам не были учтены для целей исчисления налога на прибыль.

Норма абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ также соотносится с положениями пункта 1 статьи 81 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Применение указанной нормы во взаимосвязи с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ означает, что при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога (повлекших излишнюю уплату налога), налогоплательщик имеет право либо представить уточненную налоговую декларацию, откорректировав налоговую базу того периода, в котором была совершена ошибка, либо исправить ошибку в периоде ее обнаружения, соответственно пересчитав свои текущие налоговые обязательства.

Материалами дела подтверждается, что невключение спорной дебиторской задолженности в состав расходов 2007 года привело к излишней уплате налога на прибыль организаций в данном налоговом периоде, что подтверждается данными налоговых деклараций.

Согласно последней уточненной налоговой декларации Комитета по налогу на прибыль за 2007 год (том 4, л.д. 66 - 80) доходы от реализации составили 826 746 564 рублей (строка 010 листа 02 декларации), внереализационные доходы - 104 687 473 рублей (строка 020 листа 02 декларации), расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, - 840 706 159 рублей (строка 030 листа 02 декларации), внереализационные расходы - 271 277 784 рублей (строка 040 листа 02 декларации), убытки от реализации амортизируемого имущества - 235 рублей (строка 050 листа 02, строка 060 приложения № 3 к листу 02 декларации), убытки 2006 года, перенесенные на 2007 год в соответствии со статьей 283 НК РФ, - 66 930 231 рублей (строка 110 листа 02, строка 150 приложения № 4 к листу 02 декларации), прибыль от совершения операций с ценными бумагами - 290 477 287 рублей (строка 100 листа 05 декларации).

Таким образом, налоговая база для исчисления налога в 2007 году составила 826 746 564 + 104 687 473 - 840 706 159 - 271 277 784 + 235 - 66 930 231 + 290 477 287 = 42 997 385 рублей (строка 120 листа 2 декларации).

Сумма исчисленного налога за 2007 год составила 10 319 372 рублей (строка 180 листа 02 декларации).

В