Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2014 по делу n А58-683/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

случае включения Комитетом спорной безнадежной задолженности в размере 159 779 037 рублей в состав внереализационных расходов 2007 года, они составили бы 431 056 821 рублей (271 277 784 + 159 779 037).

Соответственно, расчет налоговой базы по налогу на прибыль был бы следующим: 826 746 564 + 104 687 473 - 840 706 159 - 431 056 821 + 235 - 66 930 231 + 290 477 287 = - 116 781 652 рублей.

Таким образом, по результатам 2007 года у Комитета образовался бы налоговый убыток, в результате чего у него не возникло бы обязательства по перечислению в бюджет налога на прибыль.

Следовательно, в результате ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год, выразившейся в невключении в состав внереализационных расходов суммы безнадежной дебиторской задолженности в размере 159 779 037 рублей, Комитет произвел излишнюю уплату в бюджет налога на прибыль за 2007 год в размере 10 319 372 рублей.

Кроме того, убыток, сформированный по результатам 2007 года, в размере 116 781 652 рублей мог бы быть перенесен на последующие налоговые периоды в соответствии со статьей 283 НК РФ.

Как следует из строки 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год (том 4, л.д. 81 - 99), налоговая база для исчисления налога за этот период составила 45 696 471 рублей.

Соответственно, она полностью покрывалась убытком, который мог бы сформироваться по результатам 2007 года. Следовательно, в 2008 году Комитет получил бы не прибыль, а убыток в размере 71 085 181 рублей = 45 696 471 - 116 781 652. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила бы при этом 0 руб. (вместо 10 967 153 рублей, исчисленных к уплате по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2008 год).

Таким образом, в результате рассматриваемой ошибки Комитет произвел излишнюю уплату в бюджет налога на прибыль за 2008 год в размере 10 967 153 рублей.

Полное списание убытка произошло бы только в 2009 году, когда налоговая база для исчисления налога составила 164 671 876 рублей (строка 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год - том 4, л.д. 100 - 119).

Однако с учетом переноса убытка в размере 71 085 181 рублей налоговая база по налогу на прибыль за 2009 год должна была составить 93 586 695 рублей (164 671 876 - 71 085 181).

В таком случае Комитет исчислил бы налог в сумме 18 717 339 рублей (вместо фактически исчисленных 32 934 375 рублей.

Таким образом, сумма излишне уплаченного налога на прибыль за 2009 год в результате непризнания в расходах 2007 года спорной дебиторской задолженности составила 14 217 036 рублей (32 934 375 - 18 717 339).

Следовательно, общий размер излишне уплаченного налога за 2007 - 2009 годы в результате совершения ошибки составил 35 503 561 рублей (10 319 372 + 10 967 153 + 14 217 036).

При таких установленных обстоятельствах апелляционный суд считает, что позиция Инспекции о возможном истечении срока исковой давности в 2007 году не лишает Комитет права учесть спорную дебиторскую задолженность в налоговом периоде 2011 года, руководствуясь абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ, поскольку в рассматриваемой ситуации выполнялось обязательное условие применения данной нормы (излишняя уплата налога в результате совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы).

Следовательно, в силу абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ Комитет имел право включить названную задолженность в состав своих расходов последующих периодов, что и было им сделано в 2011 году. Такой правовой подход соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2014 г. по делу № А78-783 3/2013.

Довод Инспекции о том, что Комитет мог учесть спорную безнадежную задолженность в предыдущих налоговых периодах опровергается представленными в материалы дела доказательствами того, что согласно налоговым регистрам по списанию безнадежных долгов за 2003 -2010 годы сумма дебиторской задолженности Министерства в размере 159 779 037 рублей не значится как списанная и, соответственно, включенная в состав внереализационных расходов.

Более того, указанный довод Инспекции не рассматривался проверяющими в ходе выездной налоговой проверки, соответствующие документы у Комитета Инспекция не запрашивала.

В соответствии с налоговым регистром по списанию безнадежных долгов за 2003 год (том 4, л.д. 120) Комитет отразил в налоговом учете списание безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 102 798 300, 27 рублей, факт списания дебиторской задолженности по результатам 2003 года подтверждается приказом о проведении инвентаризации от 29.12.2003 № 02-304/1п (том 4, л.д. 127), актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 29.01.2004 № 1 (том 4, л.д. 128 - 129), справкой к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 29.01.2004 № 1 (том 4, л.д. 130), перечнем дебиторской задолженности предприятий и организаций перед ГУП «КДМ», подлежащей списанию с отнесением на финансовый результат по состоянию на 01.01.2004 (том 4, л.д. 131 - 133), приказом от 04.02.2004 № 02-36п/1 (том 4, л.д. 134).

В вышеуказанных документах дебиторская задолженность Министерства в размере 159 779 037 рублей не отражена, следовательно, указанная задолженность не была включена в состав внереализационных расходов 2003 года.

В соответствии с налоговым регистром по списанию безнадежных долгов за 2004 год (том 4, л.д. 136) Комитет отразил в налоговом учете списание безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 155 616 972, 90 рублей, факт списания дебиторской задолженности по результатам 2004 года подтверждается приказом о проведении инвентаризации от 03.11.2004 № 02-254/2 (том 4, л.д. 150), актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 09.11.2004 № 1 (том 5, л.д. 1 - 2), справкой к акту инвентаризации расчетов по долгосрочным кредитам и займам, расчетов с разными дебиторами и кредиторами от 09.11.2004 № 1 (том 5, л.д. 3 - 4), перечнем дебиторской задолженности предприятий-банкротов, ликвидированных и недействующих предприятий перед ГУП «КДМ», подлежащей списанию с отнесением на финансовый результат по состоянию на 01.11.2004 (том 5, л.д. 5 - 6), приказом от 25.01.2005 № 02-19/1п (том 5, л.д. 7).

В вышеуказанных документах дебиторская задолженность Министерства в размере 159 779 037 рублей не отражена, следовательно, указанная задолженность не была включена в состав внереализационных расходов 2004 года.

В соответствии с налоговым регистром по списанию безнадежных долгов за 2005 год (том 5, л.д. 8) Комитет не отражал в налоговом учете списание безнадежной дебиторской задолженности. Следовательно, дебиторская задолженность Министерства в размере 159 779 037 рублей не была включена в состав внереализационных расходов 2005 года.

В соответствии с налоговым регистром по списанию безнадежных долгов за 2006 год (т. 5, л.д. 9) Комитет отразил в налоговом учете списание безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 69 047 548, 69 рублей, факт списания дебиторской задолженности по результатам 2006 года подтверждается приказами о проведении инвентаризации от 28.12.2006 № 02-195/1п, от 12.01.2007 № 02-3/2п, № 02-3/3п, № 02-3/4п, № 02-3/5п, № 02-3/6п, № 02-3/7п, от 12.01.2010 № 02-12/1п, № 02-12/2п, № 02-12/3п, № 02-12/4п, № 02-12/5п, № 02-12/6п, № 02-12/7п (том 5, л.д. 10 - 23), актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 23.03.2007 № 64, № 69, № 74, № 80, от 12.01.2010 № 385 (том 5, л.д. 24 -33), справками к актам инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 23.03.2007 № 64, № 69, № 74, № 80, от 12.01.2010 № 385 (том 5, л.д. 35 - 43), перечнем дебиторской задолженности ликвидированных и недействующих предприятий перед ГУП «КДМ», подлежащей списанию с отнесением на финансовый результат по состоянию на 29.12.2006 (том 5, л.д. 44 - 45), распоряжением от 29.12.2006 № 02-363р/1 (том 5, л.д. 46 - 48), приказами о списании дебиторской и кредиторской задолженности от 31.03.2009 № 02-56/2п, от 09.03.2010 № 02-64/1 п (том 5, л.д. 48а - 54).

Согласно акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 23.03.2007 № 64 по состоянию на 01.01.2007 в бухгалтерском учете Комитета числилась непогашенная дебиторская задолженность Министерства в общей сумме 379 769 270, 23 рублей, между тем в 2006 году Комитет не признавал указанную сумму или ее часть в налоговом учете как безнадежную задолженность и не включал ее в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль, что подтверждается вышеуказанными приказами (распоряжениями) о списании задолженности и данными налоговых регистров.

Таким образом, дебиторская задолженность Министерства в размере 159 779 037 рублей не была включена в состав внереализационных расходов 2006 года.

В соответствии с налоговым регистром по списанию безнадежных долгов за 2007 год (том 5, л.д. 55) Комитет отразил в налоговом учете списание безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 184 741 545, 31 рублей, в т.ч. задолженность Министерства в размере 161 260 452, 83 рублей, которая образовалась в результате перечисления Министерству беспроцентного целевого займа по договору от 14.01.1999 № 1-з (том 3, л.д. 111 - 112). Факт списания дебиторской задолженности по результатам 2007 года подтверждается приказом о проведении инвентаризации от 28.09.2007 № 02-168/3п (том 5, л.д. 56), актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 12.01.2007 № 29, от 15.01.2007 № 22, № 28, от 30.09.2007 № 1 (том 5, л.д. 57 - 62), справками к актам инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 12.01.2007 № 29, от 15.01.2007 № 22, № 28, от 30.09.2007 № 1 (том 5, л.д. 63 - 67), распоряжением о списании дебиторской задолженности от 28.09.2007 № 02-363р/1-1 (том 5, л.д. 68 - 69).

Согласно акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 30.09.2007 № 1 по состоянию на 30.09.2007 в бухгалтерском учете Комитета числилась непогашенная дебиторская задолженность Министерства в общей сумме 381 414 144, 60 рублей.

Как следует из распоряжения о списании дебиторской задолженности от 28.09.2007 № 02-363р/1-1, часть этой задолженности в размере 161 260 452, 83 рублей в 2007 году Комитет признал нереальной к взысканию и отразил в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль. Оставшаяся часть дебиторской задолженности Министерства 220 153 691, 77 рублей (381 414 144, 60 - 161 260 452, 83) дебиторская задолженность Министерства продолжала числиться в бухгалтерском учете Комитета.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки Комитета за 2007 год Инспекция изучала вопрос о списании дебиторской задолженности Министерства в размере 161 260 452, 83 рублей в составе внереализационных расходов 2007 года, Инспекция направила Комитету требование о предоставлении документов (информации) от 28.11.2008 № 17 (том 5, л.д. 70 - 71), в котором на основании статьи 93 НК РФ просила представить документы по перечню.

В ответ на указанное требование Комитет предоставил документы на 31 листе по акту приема-передачи от 12.12.2008 № 25 – том 5, л.д. 72) и пояснительную записку о причинах списания указанной задолженности в налоговом учете (том 5, л.д. 73 - 76).

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекция вынесла решение от 11.03.2009 № 08-11/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 5, л.д. 77 - 113), в котором не было установлено нарушений при включении Комитетом дебиторской задолженности Министерства в размере 161 260 452, 83 рублей в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2007 год.

Таким образом, в 2007 году Комитет признал в составе внереализационных расходов часть дебиторской задолженности Министерства, образовавшейся до оформления соглашения от 30.12.2003.

При этом в ходе выездной налоговой проверки Инспекция не заявляла об отсутствии документального подтверждения этой части задолженности и признала ее списание в налоговом учете правомерным.

Оставшуюся часть дебиторской задолженности Министерства, погашение которой предполагалось в результате оформления соглашения от 30.12.2003, в размере 160 779 037, 28 рублей (322 039 490, 11 - 161 260 452, 83), Комитет во внереализационные расходы не включил и продолжал учитывать в бухгалтерском учете в качестве дебиторской задолженности Министерства.

В соответствии с налоговым регистром по списанию безнадежных долгов за 2008 год (том 5, л.д. 114) Комитет отразил в налоговом учете списание безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 116 025 501, 11 рублей, факт списания дебиторской задолженности по результатам 2008 года подтверждается приказами о проведении инвентаризации от 30.09.2008 № 02-166/2п, от 12.01.2009 № 02-01/8п, № 02-01/11/п, от 30.03.2009 № 02-55/4п (том 5, л.д. 115 - 118), актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 23.03.2007 № 69, № 74, от 30.09.2008 № 7, № 8, № 9 (том 5, л.д. 119 - 123), справками к актам инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 23.03.2007 № 69, № 74, от 30.09.2008 № 7, № 8, № 9 (том 5, л.д. 124 - 128), перечнем задолженности предприятий и организаций перед ГУП «КДМ», подлежащей списанию с отнесением на финансовый результат по состоянию на 26.03.2009 (том 5, л.д. 129), приказами о списании дебиторской и кредиторской задолженности от 26.03.2009 № 02-54/1п, от 31.03.2009 № 02-56/2п, от 30.09.2009 № 02-166/3п, от 09.03.2010 № 02-64/1п (том 5, л.д. 130 - 138).

В вышеуказанных документах дебиторская задолженность Министерства в размере 159 779 037 рублей не отражена, следовательно, указанная задолженность не была включена в состав внереализационных расходов 2008 года.

В соответствии с налоговым регистром по списанию безнадежных долгов за 2009 год (том 5, л.д. 139 - 140) Комитет отразил в налоговом учете списание безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 12 835 146, 67 рублей, в т.ч. задолженность Министерства в размере 13 151, 62 рублей, факт списания дебиторской задолженности по результатам 2009 год подтверждается приказом о проведении инвентаризации от 26.06.2009 № 02-132/1п (том 5, л.д. 141), актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 26.06.2009 № 369, от 29.06.2009 № 368 (том 5, л.д. 142 - 143), справками к актам инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 26.06.2009 № 369, от 29.06.2009 № 368 (том 5, л.д. 144 - 145), приказами о списании дебиторской и кредиторской задолженности