Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 по делу n А19-8013/08-24. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В свою очередь, на основании подпункта 12) пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 1.8.2 Требований к составлению акта проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

- объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах;

- полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Из приведенных положений законодательства о налогах и сборах определенно следует, что налоговый орган при осуществлении контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов не вправе определять вину налогоплательщика предположительно, а обязан проверить все документы и сведения, имеющие отношение к обстоятельству, достоверно свидетельствующему о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае налоговый орган не представил убедительных доказательств того, что у должностных лиц ЗАО «Светлый» либо ее представителей имелся умысел на занижение налоговой базы, а также того, что действия Общества были направлены именно на уклонение от уплаты налогов и препятствование осуществлению налогового контроля. Ни в акте выездной налоговой проверки от 24 марта 2008 года № 04-22/7-7, ни в решении от 28 апреля 2008 года № 04-22/966-8179 не содержится соответствующих доказательств, которые бы бесспорно свидетельствовали о наличии у Общества умышленной вины и, следовательно, подтверждали бы состав вмененного ему налогового правонарушения.

Определением от 17 декабря 2008 года Четвертый арбитражный апелляционный суд предложил инспекции представить правовое обоснование привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В письменных пояснениях от 11 января 20-09 года № 03-23/5-54 инспекция указывает, что ЗАО «Светлый» было известно о нарушениях, допущенных названными контрагентами, факты, изложенные в решениях инспекции и суда первой инстанции в их совокупности свидетельствуют о недобросовестности действий Общества, которое вступило в гражданско-правовые отношения с контрагентами, заведомо зная об их пороках. В пояснениях от 14 января 2009 года Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области также ссылается на недобросовестность Общества. 

Однако каких-либо объективных доказательств своих доводов налоговый орган не представил. Более того, в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 октября 2008 года № 6272/08 и № 6273/08 указано, что суды должны оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как «недобросовестный налогоплательщик».

При таких обстоятельствах, по мнению суда апелляционной инстанции, у инспекции не имелось законных оснований для привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если доказательства, подтверждающие умышленное занижение налоговой базы, отсутствуют, должна применяться ответственность, установленная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Установив, что налоговым органом действия налогоплательщика квалифицированы неправильно, арбитражный суд должен признать решение налогового органа в соответствующей части недействительным, но не вправе самостоятельно переквалифицировать допущенное таким налогоплательщиком противоправное деяние и привлекать его к ответственности, поскольку таким правом наделены исключительно налоговые органы.  

Следовательно, решение инспекции от 28 апреля 2008 года № 04-22/966-8179 подлежит признанию недействительным в части привлечения ЗАО «Светлый» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 653 763,2 руб., а решение суда первой инстанции в этой части необходимо отменить.

Суд апелляционной инстанции также считает необоснованным доначисление Обществу налога на прибыль за 2005 год в сумме 551 966,4 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 112 187,8 руб.

При рассмотрении дела судом апелляционной инстанции установлено, что резолютивная часть решения инспекции от 28 апреля 2008 года № 04-22/966-8179 содержит арифметическую ошибку, а именно двойное начисление налога на прибыль в сумме 168 000 рублей по эпизоду, связанному с исключением расходов на рекламу.

На странице 36 решения инспекции (т. 1, л.д. 153, т. 5, л.д. 44) указано, что выездной налоговой проверкой было установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на 22 944 545 рублей, в том числе 700 000 рублей – расходы на рекламу и 22 244 545 рублей – иные расходы, в результате чего налог на прибыль занижен на 5 506 690 рублей (168 000 + 5 338 690).

Именно эта сумма недоимки указана и в пункте 3.1 резолютивной части решения (т. 1, л.д. 156, т. 5, л.д. 47). 

В то же время из мотивировочной части решения инспекции (т. 5, л.д. 43) следует, что общая сумма расходов, исключенных Обществом из налоговой базы в 2005 году, составляет 22 244 545 руб., в том числе 19 944 685 руб. – расходы по «проблемным» поставщикам, 1 599 860 рублей – сумма просроченной дебиторской задолженности и 700 000  - расходы на рекламу, то есть сумма доначисленного налога на прибыль должна составить 5 338 690,72 руб. (22 244 544,66 х 24%).

Следовательно, сумма расходов на рекламу (700 000 рублей) исключена налоговым органом дважды, что привело к дополнительному начислению налога на прибыль за 2005 год в сумме 168 000 рублей (700 000 х 24%), пени в сумме 34 153,16 руб. и налоговых санкций в размере 67 200 рублей (168 000 х 40%).

Кроме того, при расчете суммы недоимки инспекцией в налоговую базу включена списанная дебиторская задолженность в сумме 1 599 860 рублей.

Однако на странице 30 решения инспекции (т. 1, л.д. 147, т. 5, л.д. 38) указано, что при рассмотрении возражений Общества было установлено, что списанная дебиторская задолженность в сумме 1 599 860 рублей по контрагенту ООО «Артель старателей Ариадна» является безнадежной, поскольку срок исковой давности для ее взыскания истек в 2003 году. На странице 35 решения инспекции (т. 1, л.д. 152, т. 5, л.д. 43) указано, что отдел налогового аудита предлагает учесть данные обстоятельства и произвести перерасчет начисленных недоимки, пени и налоговых санкций. То есть налоговый орган признал правомерность списания Обществом дебиторской задолженности в сумме 1 599 860 рублей.  Тем не менее, при расчете недоимки за 2005 год по налогу на прибыль это обстоятельство фактически учтено не было, что привело к необоснованному доначислению налога на прибыль за 2005 год в сумме 383 966,4 руб. (1 599 860 х 24%) и пени по налогу на прибыль в сумме 78 034,64 руб.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области не смогла объяснить суду апелляционной инстанции причины отмеченных противоречий, содержащихся в решении инспекции.   

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом Обществу незаконно доначислены недоимка по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 551 966 рублей 40 копеек и пени по налогу на прибыль в сумме 112 187 рублей 80 копеек, в связи с чем решение инспекции от 28 апреля 2008 года № 04-22/966-8179 в этой части необходимо признать недействительным. 

Поскольку судом первой инстанции приведенные обстоятельства не были учтены, его решение в соответствующей части подлежит отмене.

Доводы инспекции и третьего лица о том, что на приведенные арифметические ошибки Общество не ссылалось при рассмотрении дела судом первой инстанции, в связи с чем новые требования не должны рассматриваться, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку предметом заявления Общества являлось признание недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 295 120 рублей и пени по этому налогу в сумме 1 279 169 рублей, то есть и в части ошибочно начисленных недоимки и пеней. Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает, что столь существенные ошибки инспекции при исчислении недоимки и пени в любом случае не могут быть основанием для взыскания с Общества ошибочно начисленных сумм.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что недоимка по налогу на добавленную стоимость в сумме 1021 рублей также доначислена неправомерно, судом апелляционной инстанции проверены, но не нашли своего подтверждения, поскольку расчеты Общества сделаны без привязки к конкретным налоговым периодам, в то время как выездной налоговой проверкой было выявлено завышение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета, в том числе в июне, июле и декабре 2005 года (налоговые периоды, за которые доначислена недоимка по операциям, облагаемым по налоговой ставке 18%). Следовательно, возмещение (возврат) налога на добавленную стоимость за указанные налоговые периоды по результатам камеральных налоговых проверок было произведено в завышенных размерах, что не исключает доначисление недоимки. 

Согласно части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

На основании частей 1 и 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. По таким же правилам распределяются судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы.

В пункте 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 марта 2007 года № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при удовлетворении (полном или частичном) требований заявителя уплаченная им государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу.

В соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным юридическими лицами уплачивается государственная пошлина в размере 2000 рублей.

Вместе с тем, согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 ноября 2008 года № 7959/08, исходя из неимущественного характера требований, по данной категории дел не могут применяться положения части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов судебные расходы подлежат возмещению этим органом в полном объеме.

При подаче заявления и апелляционной жалобы Обществом платежными поручениями от 25 июня 2008 года № 5276 (т. 1, л.д. 12) и от 11 ноября 2008 года № 10226 (т. 9, л.д. 18) уплачена государственная пошлина в размере 3000 рублей.

С учетом изложенного, расходы по оплате государственной пошлины по настоящему делу, связанные с рассмотрением дела в судах первой и апелляционной инстанций, относятся на налоговый орган в полном объеме.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 25 сентября 2008 года по делу № А19-8013/08-24, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 110, 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 25 сентября 2008 года по делу № А19-8013/08-24 отменить в части отказа в удовлетворении требований Закрытого акционерного общества «Светлый» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной