Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2009 по делу n А51-8342/2008. Изменить решение

Инспекции о занижении Предприятием выручки в 2005 году несостоятельными по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что согласно Приказу № 214а от 22.11.2004 года «О принятии учетной политики ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ» и подчиненных организаций на 2005 год» (т. 11 л. д. 128) доходы от реализации продукции, работ, услуг для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.  

Из материалов дела также следует, что Предприятие в период с 2004 по 2005г.г. по указанным объектам осуществляло строительно-монтажные работы на основании государственных контрактов: Государственный контракт № 1-4 от 05.05.2004 года (т. 10 л. д. 59), Генеральный контракт № 2-2 от 05.01.2004 года (т. 11 л. д. 14), Генеральный контракт № 2-20 от 05.01.2004 года (т. 11, л. д. 55), Государственный контракт № 1-16 от 07.06.2004 года (т. 11 л. д. 78)). В каждом из названных контрактов предусмотрено, что подрядчик передает заказчику за 5 дней до начала приемки завершенного строительством объекта 2 экземпляра исполнительной документации. Передача результатов выполненных работ от исполнителя заказчикам оформлялась составлением акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) а также справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанных сторонами. На основании акта формы КС-2 Управление выставляло заказчику для оплаты счета-фактуры, а заказчик производил оплату выполненных работ.

Судом установлено, что первичные учетные документы (акты выполненных работ, акты оказанных услуг) принимаются к учету Предприятием по дате подписания заказчиком (2005 год). Акты контрольного обмера для снятия объемов работ составлены за период проведения строительно-монтажных работ с 2004 по 2005 г.г.

Из анализа материалов дела следует, что период подписания заказчиками актов выполненных работ совпадает с моментом включения Предприятием стоимости выполненных работ в налоговую базу по налогу на прибыль.

Поскольку окончательные акты выполненных работ по объектам подписаны в 2005 году по объекту шифр 04-88 акт законченного строительством объекта от 10.10.2005 года (т. 11 л. д. 1); по объекту шифр 03-45 акт приемки объекта после капитального ремонта от 26.09.2005 года (т. 11 л. д. 66), Предприятие отразило выручку от реализации работ по указанным контрактам в 2005 году и в этом же периоде учло ее для целей исчисления налога на прибыль.

По объекту шифр 165-10, согласно сведениям, содержащимся в акте контрольного обмера от 27.12.2005 года (т. 5 л. д. 92), работы на 31.12.2004 года не завершены и были продолжены в 2005 году.

По объекту шифр 4079/04, согласно сведениям, изложенным в справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 от 31.01.2005 года (т. 9 л. д. 51), работы на 31.12.2004 года не завершены и были продолжены в 2005 году.

По объекту шифр 4119/25 в соответствии со справкой (форма N КС-3) о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2005 года (том 9 л. д. 75) и актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2 от 31.12.2005 года (т. 9 л. д. 77), работы на 31.12.2004 года не завершены и были продолжены в 2005 году.

По объекту шифр 4119/23, на основании сведений, содержащихся в акте уточнения стоимости оплаченных работ (т. 5 л. д. 45), утвержденного командиром воинской части № 51319, а также, сведений из справки снятия объемов выполненных работ по контрольному обмеру за 3 квартал 2005 года (т. 9 л. д. 6), работы на 31.12.2004 года также не завершены и были продолжены в 2005 году.

Изложенное выше подтверждает несостоятельность вывода налогового органа о сдаче Предприятием результатов строительно-монтажных работ по указанным объектам в 2004 году.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, для российских организаций –полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно части 1 статьи 740 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Из приведенных норм следует, что для организаций, выполняющих работы по договору строительного подряда, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль по мере отгрузки (метод начисления) является день передачи результатов выполненных работ одним лицом (подрядчиком) другому лицу (заказчику).

О дате реализации работ свидетельствуют акты формы N КС-11, подтверждающие приемку результата работ заказчиками у подрядчика по договорам строительного подряда, которые определяют момент учета выручки.

Поскольку реализация строительно-монтажных работ осуществлена в 2005 году, выручка получена Предприятием в 2005 году, о чем свидетельствуют вышеприведенные акты, то налогоплательщик правомерно отразил доход от реализации СМР в 2005 году по следующим объектам:

- Шифр 165-10 в сумме 50541 руб. (без учета НДС);

- Шифр 04-88 в сумме 137093 руб. (без учета НДС);

- Шифр 4079/04 в сумме 732131 руб. (без учета НДС);

- Шифр 03-45 в сумме 220524 руб. (без учета НДС);

- Шифр 4119/23 в сумме 2390641 руб. (без учета НДС);

- Шифр 4119/25 в сумме 1441978 руб. (без учета НДС).  

Ошибочность позиции налогового органа состоит в том, что первичными документами, на основании которых Предприятие обязано учитывать выручку за выполненные работы, Инспекция считает акты формы КС-2, КС-3, счет-фактуры, не учитывая при этом, что налог на прибыль исчисляется с доходов от реализации товаров (работ, услуг), которые в 2004 году отсутствовали в связи с отсутствием реализации.

Налог на прибыль за 2006 год.

Оспаривая решение суда первой инстанции, в части выводов об отсутствии занижения выручки от реализации строительно-монтажных работ по объекту (Шифр 04-88) в сумме 524950 руб. (без учета НДС), налоговый орган также указывает, что в соответствии со статьей 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств, производится в периоде совершения ошибки, а на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Инспекция считает, что строительно-монтажные работы по данному объекту осуществлены в 2004 году и полагает, что уменьшение доходов должно было быть произведено в 2004 году.

Позиция суда апелляционной инстанции в части обоснованности вывода суда первой инстанции об отсутствии занижения выручки по налогу на прибыль в 2006 году строится на выводах, содержащихся в мотивировочной части постановления, касающейся налога на прибыль за 2005 год, то есть суд принимает во внимание отсутствие дохода от реализации строительно-монтажных работ в 2004 году, поскольку реализация работ, услуг, определяемая согласно статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации, не осуществлена. Это подтверждается актом законченного строительством объекта шифр 04-88 от 10 октября 2005 года (т.11 л. д. 1).

Содержащиеся в материалах дела счет-фактура № 00000513 от 31.12.2006 года (т. 5 л. д. 1), Акт № 1 контрольного обмера от 30.01.2006 года, (т.5 л. д. 5), акт внутреннего контрольного обмера от 30.01.2006 года (т. 5 л. д. 10), сводная ведомость контрольного обмера выполненных работ от 30.01.2006 года (т. 5 л. д. 4) также не подтверждают довод налогового органа о завершении СМР по объекту (Шифр 04-88) в 2004 году.

Кредиторская задолженность.

Инспекция оспаривает судебный акт по эпизоду о невключении налогоплательщиком в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности в размере 2951000 руб. за 2005 год и 341000 руб. за 2006 год.

Налоговый орган указывает, что указанная задолженность образовалась в период 2001-2003 г.г. и исходит из того, что срок исковой давности по данной задолженности истек в 2005 году и в 2006 году. Инспекция полагает, что представленная в ходе проведения выездной налоговой проверки «Расшифровка кредиторской задолженности» на 01.01.2007 года (т.6 л. д.103) подтверждает инвентаризацию кредиторской задолженности, проведенную Предприятием, в связи с чем, у последнего возникла обязанность отразить в качестве внереализационных доходов суммы данной задолженности в размере 2951000 руб. и 341000 руб.

Коллегия считает указанный довод налогового органа необоснованным и не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Порядок списания кредиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года № 34н.

Пунктом 78 этого Положения предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя.

Коллегией установлено, что в материалах дела отсутствует акт о проведении инвентаризации и приказ (распоряжение) руководителя о списании кредиторской задолженности, в связи с чем, основания для ее включения в состав внереализационных доходов не имелось.

«Расшифровка кредиторской задолженности» на 01.01.2007 года, на которую ссылается налоговый орган, не является доказательством проведения инвентаризации.

В связи с этим, при отсутствии данных о проведенной инвентаризации и приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности, оснований для начисления Инспекцией налога на прибыль, пеней и штрафа на сумму кредиторской задолженности не было.

Кроме того, необоснованность доначисления налога на прибыль организаций на суммы кредиторской задолженности, не списанной налогоплательщиком, подтверждена правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 15 июля 2008 года № 3596/08.

Дебиторская задолженность.

Налоговый орган оспаривает вывод суда в части отсутствия основания отнесения во внереализационные расходы суммы безнадежных долгов в размере 4243032 руб. (без учета НДС).

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что Предприятием неправомерно отнесены во внереализационные расходы суммы безнадежных долгов в размере 4243032 руб. в 2005 году по поставщикам, в том числе:

руб. –дебиторская задолженность ООО «Петроль-Финанс» за поставку продукции, согласно спецификации, договора № 101 от 12.12.1999 года, возникла в 2000 году;

82626 руб. –дебиторская задолженность ООО «Прим-Роу» за поставку портландцемента, возникла в 2001 году;

руб. –дебиторская задолженность ОАО «ЖБИ-4» за поставку железобетонных изделий, возникла в 2001 году.

По мнению налогового органа, указанная дебиторская задолженность подлежала списанию Управлением во внереализационные расходы в период 2003 и 2004 г.г.  

Коллегия считает данный довод Инспекции несостоятельным в силу следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания дебиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года № 34н.

Пункт 77 данного Положения предусматривает, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Как установлено судом из материалов дела на основании Административного расследования от 20.12.2005г. (т. 6, л. д. 45), приказов начальника ФГУП «ВМСУ ТОФ» дебиторская задолженность была списана по следующим суммам:

- 216473 руб. на основании приказа № 212 «О списании дебиторской задолженности» от 30.12.2005 г. (т. 6, л. д. 43);

- 82626 руб. на основании приказа № 213 «О списании дебиторской задолженности» от 30.12.2005 г. (т. 6, л. д. 48);

- 3943933 руб. на основании приказа № 210 «О списании дебиторской задолженности» от 30.12.2005 г. (т. 6, л. д.