Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2014 по делу n А51-7641/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

не содержат.

В силу статьей 65, 200 АПК РФ обязанность по доказыванию правомерности решения и оснований для доначисления налогов лежит на инспекции. При этом, доначисление налога должно соответствовать реальной обязанности налогоплательщика по уплате обязательных платежей.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание представленные обществом документы, подтверждающие как основания, так и период возникновения соответствующей задолженности, коллегия признает подтвержденным обществом правомерности списания дебиторской задолженности в сумме 96.350 руб. по контрагенту КГУ «Общественное телевидение Приморья».

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции, которым отказано в удовлетворении требований общества по признанию недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19.270 руб., соответствующих ему пеней и штрафных санкций, вынесено при неполном исследовании всех обстоятельств дела, имеющих значение, в связи с чем в указанной части подлежит отмене.

Оценивая доводы общества о неправомерном исключении налоговым органом из состава внереализационных расходов за 2011 год суммы НДС в размере 1.076.483,14 руб., исчисленного с суммы просроченной кредиторской задолженности, коллегия установила, что НДС по кредиторской задолженности составляет НДС в размере 19.612 руб., уплаченный с авансов, полученных от покупателей, и НДС в сумме 1.056.871,15 руб., уплаченный в составе стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей.

Как установлено судом и не оспаривается сторонами, общество с полученных от покупателей авансов в счет предстоящей поставки товара (оказания услуг, выполнения работ) исчислило и уплатило в бюджет НДС в сумме 19.612 руб., а после истечения срока исковой давности (невыполнении принятых обязательств) списало сумму кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ во внереализационные доходы, а уплаченную в бюджет сумму НДС включило в состав внереализационных расходов.

Отказывая заявителю в удовлетворении требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что в состав внереализационных доходов подлежит включению вся сумма полученных авансов с учетом НДС, при этом налоговым законодательством не предусмотрена возможность учета в составе расходов НДС, исчисленного с авансов и уплаченного в бюджет.

Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, исходя из порядка, установленного налоговым законодательством, при списании по истечении срока исковой давности аванса,  по которому НДС был предъявлен покупателю в счете-фактуре, для исчисления налога на прибыль в состав доходов такая кредиторская задолженность включается без учета НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ. Соответственно, в составе внереализационных расходов сумма НДС, исчисленная с авансов,  не отражается.

С учетом изложенного, коллегия находит правильным вывод налогового органа, подержанный судом первой инстанции, о том, что налогоплательщик необоснованно отразил в составе внереализационных расходов НДС, исчисленный с авансов, в связи с чем налоговый орган обоснованно исключил указанную сумму НДС из состава расходов.

Вместе с тем, исключив из состава расходов НДС в размере 19.612 руб. и доначислив налог на прибыль организаций в сумме 3.922,4 руб., налоговый орган не принял во внимание, что налогоплательщик включил НДС, полученный с авансов, не только в состав внереализационных расходов, но одновременно отразил указанную сумму налога в составе внерелизационных доходов.

Таким образом, одновременное включение налогоплательщиком спорной суммы НДС как в состав расходов, так и в состав доходов не повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не привело к неполной уплате налога.

При таких обстоятельствах, учитывая, что целью проведения выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогов, задача инспекции состояла в определении фактической обязанности общества по уплате в бюджет налога на прибыль.

С учетом изложенного, инспекция должна была исключить НДС, исчисленный с авансов в размере 19.612 руб., не только из состава расходов, но и из состава доходов, поскольку неисключение из состава доходов спорного НДС повлечет двойное налогообложение,  учитывая, что ранее спорный НДС был перечислен в бюджет.

Вместе с тем, при проведении проверки налоговый орган, установив неправомерное включение в расходы суммы НДС, не учел возникновение двойного налогообложения и не исключил спорную сумму НДС из состава доходов, ограничившись формальным указанием на несоблюдение налогоплательщиком положений Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом налоговый орган не запрашивал у налогоплательщика документов, подтверждающих исчисление и уплату в бюджет НДС с авансов.

Суд первой инстанции также не проверил возможность двойного налогообложения, сославшись на отсутствие у общества правовых оснований для отражения спорной суммы налога в составе внереализационных расходов.

Между тем, из представленных обществом в судебное заседание апелляционной инстанции дополнительных документов (книг продаж, налоговых деклараций), установлено и данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты, что суммы НДС, предъявленные покупателям и уплаченные ими в составе авансов, перечислены обществом в бюджет. При этом, учитывая, что фактически работы, по которым был получен аванс, выполнены не были, спорные суммы НДС не могли быть предъявлены обществом к налоговому вычету, либо иным образом возвращены из бюджета.

Таким образом, учитывая, что НДС в размере 19.612 руб. перечислен в бюджет, включение его в состав доходов при формировании налогооблагаемой прибыли необоснованно.

С учетом изложенного, одновременное включение обществом в состав внереазализационных доходов и расходов суммы НДС, исчисленной с авансов, не повлекло занижение или неуплату налога на прибыль.

Более того, коллегия, принимая во внимание фактические обстоятельства дела, а также положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, приходит к выводу о том, что включение налогоплательщиком при списании кредиторской задолженности суммы НДС с полученных авансов в составе внереализационных расходов не нарушает баланс частных и публичных интересов, учитывая, что ранее спорный НДС поступил в бюджет.

При таких обстоятельствах коллегия приходит к выводу, что включение обществом в состав внереализационных расходов сумм НДС по невостребованным авансам в размере 19.612 руб. не повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с чем доначисление налоговым органом налога на прибыль организаций в сумме 3.922,40 руб., приходящихся на указанную сумму налога пеней и штрафных санкций, является неправомерным.

Также коллегия считает ошибочным вывод налогового органа, поддержанного судом первой инстанции, о неправомерном включении в состав внереализационных расходов НДС в размере 1.056.871,15 руб., уплаченного в составе стоимости полученных товарно-материальных ценностей, поскольку согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса.

Таким образом, в налоговом законодательстве имеется прямая норма о включении в состав внереализационных расходов сумм НДС по кредиторской задолженности по приобретенным товарно-материальным ценностям.

Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.

Как следует из материалов дела кредиторская задолженность по приобретенным товарно-материальным ценностям в сумме 6.928.377,55 руб. (НДС - 1.056.871,15 руб.) сложилась по взаимоотношениям общества с ООО «ПримЛесТорг», ООО «Медиабизнес», ООО «Группа компаний «Платина». В подтверждение поставки ТМЦ обществом представлены накладные, счета-фактуры. Приобретенный товар был отражен обществом в книге покупок. Факт неоплаты поставленного в адрес общества товара подтверждается актами сверки.

Кроме того, налоговым органом не опровергается, что сумма кредиторской задолженности в размере 6.928.377,55 руб. правомерно отражена общества в составе внереализационных доходов в проверяемом налоговом периоде 2011 года.

Таким образом, общество имело право в 2011 году в состав внереализационных расходов включить НДС в размере 1.056.871,15 руб.

Довод инспекции о том, что данная сумма налога подлежала отнесению на налоговый вычет при исчислении НДС, а не отнесению в состав внереализационных расходов, коллегией отклоняется, поскольку подпунктом 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрена возможность учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль.

При этом, из представленных обществом книг покупок, регистров бухгалтерского учета, налоговых деклараций по НДС следует, что спорная сумма НДС к вычету в порядке статей 171, 172 НК РФ не предъявлялась. Таким образом, налогоплательщиком не допущено двойного уменьшения налоговых обязательств и при исчислении НДС и по налогу на прибыль.

Таким образом, поскольку материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что общество в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включило списанную кредиторскую задолженность по приобретению ТМЦ в сумме 6.928.377, 55 руб. (НДС - 1.056.871,15 руб.), соответственно, спорную сумму НДС общество обоснованно отразило в составе внереализационных расходов, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для исключения из внереализационных расходов НДС в размере 1.056.871,15 руб. и доначисления налога на прибыль организаций в сумме 211.374,2 руб., а также приходящихся на данную сумму налогу пеней и штрафных санкций.

С учетом изложенных обстоятельств, коллегия приходит к выводу о том, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для отказа обществу в удовлетворении требований по признанию недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Приморскому краю от 19.09.2013 № 54-р/52 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль в сумме 234.566,63 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций.

С учетом изложенного, решение Арбитражного суда Приморского края от 28.07.2014 в указанной части вынесено с нарушением норм материального права и подлежит отмене.

Проверив доводы апелляционной жалобы заявителя о наличии у него переплаты за спорный период и отсутствии у налоговой инспекции оснований для начислений пений и штрафных санкций, коллегия  установила, что Арбитражный суд Приморского края, руководствуясь статьями 75, 78, 79, пунктом 1 статьи 122 НК РФ, пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пришел к выводу о наличии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности в виде штрафа и начисления пеней за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. При этом суд исходил из того, что неправомерное занижение налогоплательщиком налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость повлекло изъятие соответствующих денежных средств из бюджета и, как следствие, возникновение недоимки.

Коллегия находит вышеуказанный вывод суда первой инстанции правильным в силу следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 122 НК РФ неуплата либо неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 20 постановления от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Между тем, суд первой инстанции, исследовав выписки из лицевого счета общества по налогу